ILPB3/423-439/12-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środka trwałego odpowiadającej zwróconym na jego nabycie kwotom - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środka trwałego odpowiadającej zwróconym na jego nabycie kwotom.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w styczniu 2011 r. nabyła środek trwały - zestaw komputerowy, który amortyzuje ze stawką 30%. W 2012 r. Spółdzielnia, na podstawie zawartego porozumienia, otrzyma refundację zakupionego zestawu komputerowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środka trwałego odpowiadającej zwróconym na jego nabycie kwotom, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środka trwałego odpowiadającej zwróconym na jego nabycie kwotom, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, zakres kosztów uzyskania przychodu wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16 m ustawy.

Uwzględnienie przez Spółdzielnię przy obliczaniu dochodu odpisów amortyzacyjnych, ustalanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy, było więc prawidłowe i miało umocowanie w obowiązujących przepisach.

Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanej przepisami art. 16 ust. 1 pkt 48, a dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, powoduje korektę kosztów uzyskania przychodu w zakresie odpisów z chwilą zaistnienia tej sytuacji.

Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy należy także wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji.

Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają.

Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a -16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, jeżeli podatnik otrzyma środki finansowe na częściowe pokrycie wydatków na nabycie składników majątku trwałego - przed lub po transakcji - wówczas odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej składnika majątku, która została sfinansowana obcymi środkami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Powołany wyżej artykuł 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje również zastosowanie w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa w styczniu 2011 r. nabyła środek trwały - zestaw komputerowy, który amortyzuje stawką amortyzacyjną 30%. W 2012 r. Spółdzielnia, na podstawie zawartego porozumienia, otrzyma refundację zakupionego zestawu komputerowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokonywania korekt kosztów podatkowych. Jednakże posługując się wykładnią literalną zacytowanej wyżej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, stwierdzić należy, iż korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić wstecz.

Po otrzymaniu refundacji Spółdzielnia Mieszkaniowa będzie zobowiązana do skorygowania - zmiejszenia - kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca jest zobowiązany zatem do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w zawyżonej wysokości, a nie w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany. Korekta kosztów powinna więc dotyczyć roku, w którym koszty ujęto podatkowo.

W przedmiotowej sprawie, nie chodzi bowiem o związek w czasie wydatku i jego refundacji, lecz o związek tematyczny - wydatek zostanie zrefundowany, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma znaczenia kiedy wydatek zostanie poniesiony - czy w roku podatkowym, w którym zostanie dokonana refundacja, czy też wydatek zostanie poniesiony wcześniej. W żadnym z tych przypadków, podatnik nie może poniesionego wydatku zaliczyć w koszty uzyskania przychodu. Jeżeli uczyni to wbrew obowiązującym przepisom, zobowiązany jest doprowadzić do stanu zgodnego z prawem, a więc skorygować - zmniejszyć koszty uzyskania przychodu.

Reasumując, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środka trwałego odpowiadającej zwróconym na jego nabycie kwotom powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wykazał koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w zawyżonej wysokości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.