ILPB3/423-436/14-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z o.o. (dalej "Wnioskodawca") zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem A. Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie SA (dalej "A.") umowę ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, gdzie Ubezpieczającym będzie Spółka, a Ubezpieczonym będzie Pracownik Spółki.

Pomiędzy Ubezpieczającym (Spółką-Pracodawcą, Wnioskodawcą) a Ubezpieczonym (Pracownikiem) istnieje stosunek pracy.

W ramach tej polisy składki przez 10-letni okres obowiązkowy będzie opłacać Spółka (Ubezpieczający, Pracodawca), która pozostaje właścicielem pochodzących ze składek środków ulokowanych na polisie do momentu dokonania przez Spółkę wypłaty na rzecz Ubezpieczonego Pracownika.

Składki opłacane przez 10 lat na polisę, Spółka zamierza zaliczać w podatkowy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaznaczyć należy, iż Ogólne Warunki Ubezpieczenia polisy, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca - spełniają wymogi z tegoż artykułu, warunkujące możliwość zaliczenia opłacanych przez Wnioskodawcę składek w podatkowy koszt uzyskania przychodu. W szczególności umowa ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca:

* należeć będzie do grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858);

* uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia nie będzie Pracodawca (Wnioskodawca, Ubezpieczający, Spółka);

* umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczać:

Polisa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że opłacenie składki ochronnej będzie stanowiło przychód ubezpieczonego pracownika ze stosunku pracy w części dotyczącej ubezpieczenia od ryzyka - w momencie zapłacenia części ochronnej składki. Wnioskodawca nie uznaje wartości uiszczanych przez siebie składek w części inwestycyjnej (alokowanej na fundusz kapitałowy) jako przysporzenia otrzymanego przez Ubezpieczonego Pracownika. Wynika to bowiem z tego, że - zgodnie z paragrafem 2 pkt 9 ogólnych warunków ubezpieczenia związanych z tym produktem - prawa do jednostek uczestnictwa w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym przysługują wyłącznie Ubezpieczającemu. A więc Ubezpieczony nie uzyskuje przychodu w momencie zapłacenia składki przez Ubezpieczającego, lecz dopiero w momencie wykupu na jego rzecz. Takie stanowisko potwierdza zresztą interpretacje indywidualna dla A. TU na Życie S.A. sygn. nr IP-PB3-423-92/08-2/JB oraz IPPB2/436-216/07-5/AS.

Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia, związanymi z tym produktem A. o wypłatę częściową lub całkowitą z polisy może wystąpić do A. jedynie Spółka-Wnioskodawca (jako Ubezpieczający), natomiast sam wykup będzie dokonany na rzecz Ubezpieczonego Pracownika. Wymóg dokonania wykupu częściowego lub całkowitego środków na rzecz Ubezpieczonego Pracownika (a nie Ubezpieczającego Wnioskodawcy) będzie wynikać od razu z zapisów polisy A. i nie będzie wiązać się z koniecznością zawarcia później jakichkolwiek dodatkowych porozumień lub umów między A., Wnioskodawcą i Ubezpieczonym Pracownikiem.

Na marginesie warto podkreślić, że w sytuacji dokonania wykupu częściowego z polisy A., polisa nie ulega rozwiązaniu, a Spółka jest nadal zobowiązana do opłacania składek. Jedynie w sytuacji dokonania wykupu całkowitego umowa ulega rozwiązaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w rozważanej sytuacji, składki na umowę ubezpieczenia z funduszem kapitałowym, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca (Spółka) będą stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi:

Artykuł 16.1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

W ocenie Wnioskodawcy, gramatyczna wykładnia przywołanego przepisu jest czytelna i nie budzi wątpliwości.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza dodatkowo interpretacja indywidualna dla A. TU na Życie S.A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Innymi słowy, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi - co do zasady - są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w świetle powyższego, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Jednocześnie zaznaczyć należy, że wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w analizowanej sprawie w szczególności należy mieć na uwadze wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950 i 1289 oraz z 2014 r. poz. 586) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.:

Możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast według trzeciej, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem A. Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. umowę ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, gdzie Ubezpieczającym będzie Spółka, a Ubezpieczonym będzie Pracownik Spółki. Pomiędzy Ubezpieczającym (Spółką-Pracodawcą, Wnioskodawcą) a Ubezpieczonym (Pracownikiem) istnieje stosunek pracy. W ramach tej polisy składki przez 10-letni okres obowiązkowy będzie opłacać Spółka (Ubezpieczający, Pracodawca), która pozostaje właścicielem pochodzących ze składek środków ulokowanych na polisie do momentu dokonania przez Spółkę wypłaty na rzecz Ubezpieczonego Pracownika.

Spółka wskazała, że Ogólne Warunki Ubezpieczenia polisy, którą zamierza zawrzeć spełniają wymogi z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujące możliwość zaliczenia opłacanych przez Wnioskodawcę składek w podatkowy koszt uzyskania przychodu. W szczególności umowa ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca:

* należeć będzie do grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, Nr 81, poz. 530, Nr 126, poz. 853 i Nr 127, poz. 858);

* uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia nie będzie Pracodawca (Wnioskodawca, Ubezpieczający, Spółka);

* umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczać:

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne i wyżej przedstawione wyjaśnienia do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że opłacane przez Spółkę składki ubezpieczeniowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ - adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę oraz wskazania przepisów podatkowych mających podlegać interpretacji - ocenił wyłącznie kwestię związaną z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki ubezpieczeniowe na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast z uwagi na fakt, że to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, nie odniesiono się do zagadnienia związanego z uzyskaniem przychodu przez ubezpieczonego pracownika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.