ILPB3/423-434/09-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez ten podmiot.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Na mocy uchwały nr (...) Rady Powiatu we W (...) z dnia 30 września 2007 r. zawiązana została przez Powiat W (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "Szpital Powiatowy..." Sp. z o.o. (dalej: Spółka), której przedmiotem działalności jest, zgodnie z zapisem uchwały, świadczenie usług medycznych poprzez utworzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Zgodnie z postanowieniami aktu założycielskiego Spółki (t.j. z dnia 23 grudnia 2008 r.), Spółka będzie prowadziła Szpital Powiatowy... (§ 2 pkt 1). Zakład wpisany został do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej dnia 11 kwietnia 2008 r..

Zakład funkcjonuje w oparciu o Statut (tekst jednolity z dnia 17 marca 2009 r.), nadany uchwałą Zgromadzenia Wspólników "Szpitala Powiatowego (...)" Spółki z o.o., który reguluje szczegółowo zasady organizacji Szpitala. Ustrój Spółki uregulowany został natomiast w umowie Spółki (t.j. z dnia 23 grudnia 2008 r.).

Zgodnie z § 2 umowy Spółki:

Na mocy Statutu, Szpital Powiatowy (...) jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej z siedzibą we (...) (§ 1). Organem założycielskim Zakładu jest "Szpital Powiatowy (...)" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (§ 3 ust. 1). Zakład jest jednostką organizacyjną Spółki (§ 3 ust. 3).

Celem Zakładu jest udzielanie świadczeń zdrowotnych a także promocja zdrowia (§ 6).

Zakład posiada własną strukturę organizacyjną. W jego skład wchodzą: Szpital Powiatowy z szeregiem wyodrębnionych jednostek podrzędnych, w tym oddziały, poradnie, ambulatoria, pracownie, hospicja, prosektorium; Dział Medycyny Ratunkowej; Dział Zarządzania, Informacji Medycznej i Marketingu oraz Administracja (§ 4 ust. 1).

Organizację wewnętrzną Zakładu i zakres działania poszczególnych komórek organizacyjnych ustala Dyrektor Zakładu w drodze zarządzenia wewnętrznego (§ 4 ust. 2). Dyrektor, którym może być członek Zarządu Spółki, powoływany jest przez Radę Nadzorczą Spółki. Stoi on na czele Zakładu i kieruje bieżącą działalnością Zakładu, a jego zwierzchnikiem służbowym jest Prezes Zarządu Spółki. Dyrektor tworzy, likwiduje i przekształca komórki organizacyjne w porozumieniu z Prezesem Zarządu (§ 8).

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z zapisami Statutu NZOZ, przychody i koszty Zakładu są jednocześnie przychodami i kosztami Spółki (§ 11).

Zakład finansuje swoją działalność między innymi ze świadczeń zdrowotnych nieodpłatnych, częściowo odpłatnych bądź odpłatnych w pełni, a także z pozyskanych środków publicznych i programu Zintegrowane Ratownictwo Medyczne, ze środków pozyskanych na realizację programów współfinansowanych ze środków pochodzących z budżetu UE, z wydzielonej działalności gospodarczej Spółki innej niż odpłatne świadczenie usług (§ 11).

Tak uregulowany ustrój Zakładu, jego odrębność organizacyjna, odrębny zespół fachowej obsługi, dają Zakładowi możliwość w dużej mierze samodzielnego funkcjonowania.

Spółka z o.o. jako organ założycielski planuje wprowadzenie w organizacji Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej daleko idących zmian, mających na celu wyodrębnienie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej ze struktur Spółki i całkowite usamodzielnienie jego funkcjonowania. Działania te zmierzają do rozdzielenia dochodów Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpitala Powiatowego (...) od dochodów Spółki, celem wprowadzenia przejrzystej polityki finansowej Zakładu i Spółki. W szczególności, Spółka planuje następujące modyfikacje w umowie Spółki:

Zmiany obejmą również następujące postanowienia statutu Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpitala Powiatowego (...):

Na skutek wyżej opisanych zmian Zakład stanie się niezależnym od organu założycielskiego podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Posiadać będzie własną, odmienną od firmy Spółki nazwę, własny zakres działania, a także uzyska samodzielność finansową i odrębną księgowość. Dochody Zakładu przeznaczane będą wyłącznie na realizację jego celów statutowych. Zakład już cechuje szczegółowo określone wyodrębnienie jego jednostek pomocniczych i administracji (wyliczonych w statucie Zakładu), a dokonane zmiany wprowadzą dodatkowo swobodę decyzyjną i samodzielność Dyrektora Zakładu jako jego organu zarządzającego. W rezultacie, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy (...) funkcjonował będzie pod każdym względem niezależnie od organu, który go powołał i jako taki występował będzie w obrocie gospodarczym.

W piśmie z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wyjaśniła, co następuje:

Zwolnienie dochodów, osiąganych przez NZOZ, nastąpić miałoby, po dokonaniu stosowanych przekształceń w sposobie funkcjonowania Zakładu, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są:

"dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele".

Powołanie w pytaniu art. 14 ust. 1 pkt 4 było wynikiem omyłki pisarskiej.

W wyniku dokonanych przekształceń, Zakład uzyska całkowitą samodzielność finansową i niezależność od organu założycielskiego. Wypracowany przez Zakład przychód nie trafiałby w żadnej części do Spółki z o.o., lecz przeznaczony byłby w całości na działalność Zakładu związaną z ochroną zdrowia, na wynagrodzenia dla pracowników, dla których Zakład stałby się pracodawcą, a także na rozwijanie działalności Zakładu. Również koszty, powstałe w związku z prowadzoną działalnością, takie jak opłaty za wynajem sprzętu czy pomieszczeń, ponoszone byłyby ze środków własnych Zakładu. Organ założycielski - Spółka z o.o. - nie uzyskiwałby żadnego dochodu z prowadzonej przez Zakład działalności medycznej i nie pokrywałby żadnych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienił, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, przy założeniu jego samodzielności i niezależności od organu założycielskiego, postrzegany jest za jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez liczne grono doktryny prawa podatkowego (patrz: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Oficyna Wydawnicza Unimex 2009; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2008, CH Beck, Warszawa 2008; Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Lexis Nexis, Warszawa 2008), co oznacza w konsekwencji, że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

* Czy w następstwie planowanych zmian w funkcjonowaniu Spółki oraz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpitala Powiatowego (...) może on jako podmiot wyodrębniony pod względem prawnym, gospodarczym i organizacyjnym uzyskać status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w rezultacie być osobnym podatnikiem od Spółki założycielskiej.

W razie twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie:

* Czy dochody Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpitala Powiatowego (...) jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, wyodrębnionej od organu założycielskiego majątkowo, finansowo i organizacyjnie, przeznaczone w całości na cele statutowe, tj. na ochronę zdrowia, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100; dalej: ZOZU), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej dokonuje podziału zakładów na publiczne i niepubliczne, opartego na kryterium podmiotu, który zakład tworzy oraz reguluje w sposób szczegółowy problematykę zakładów publicznych, w tym formę ich prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcenie, zarządzanie czy zasady gospodarki. Ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut, co wynika z treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 6 ZOZU.

Ponieważ w stosunku do niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej formy organizacyjno-prawne wyodrębnienia zespołu osób i środków majątkowych nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w orzecznictwie podkreśla się, że taką formę nadaje temu zakładowi podmiot założycielski (por. orzeczenie SN z dnia 13 kwietnia 2005 r., V CK 729/04). Może to być zarówno spółdzielnia, oddział (zakład) osoby prawnej, jak i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (por. orzeczenie NSA z dnia 8 października 2008 r., II FSK 978/2007).

Z powyższego wynika, że to statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ) jest jego "wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu" (II FSK 978/2007). Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby organ założycielski - w niniejszym przypadku Spółka z o.o., tak ukształtowała statut założonego NZOZ-u Szpitala Powiatowego (...), by jednostka ta wypełniała wszelkie przesłanki zakwalifikowania jej jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jak wskazał Sąd Najwyższy, co podkreśla się również zgodnie w piśmiennictwie i orzecznictwie - "w związku z brakiem uniwersalnej definicji pojęcia jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej tak w prawie cywilnym jak i podatkowym, istnienie i przyznanie danemu podmiotowi takiego przymiotu zależy nie tylko od przepisów regulujących jego status, ale także jego konstrukcję organizacyjną (odrębny majątek, organy zarządzające, odrębna siedziba i adres, przymiot odrębnego pracodawcy, odrębność strukturalna, itd.), finansową, księgową itd." (II FSK 789/06, wyrok z dnia 12 czerwca 2007 r.).

Co więcej, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę w swoim orzecznictwie na fakt, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są: posiadanie struktury organizacyjnej, działanie za pośrednictwem organów, zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku czy odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania. Co najważniejsze, aby uzyskać status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej wystarczy posiadanie choćby jednego z wyżej wymienionych przymiotów (II FSK 978/2007). A zatem, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek od spółki założycielskiej i odrębny przedmiot działania, odpowiedzialny za szkody wyrządzone pacjentom - tak jak NZOZ Szpital Powiatowy (...) - jest jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Taka interpretacja przyjęta została również w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., II FSK 978/2007; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r., I SA/Wr 348/05), a także przez organy skarbowe (Izba Skarbowa w Rzeszowie, decyzja z dnia 14 grudnia 2007 r., IS.I/1/42310-2/07). W ocenie ww. podmiotów, nie ma znaczenia dla podmiotowości prawnopodatkowej NZOZ-u fakt posiadania bądź nie numeru REGON czy NIP. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej uznany już został w orzecznictwie za podatnika podatku od nieruchomości (uchwała NSA z dnia 12 listopada 2001 r., FPK 11/01; wyrok NSA z 27 września 2004 r., FSK 2149/04).

Dodatkowo, należy wskazać na zbliżony status niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej do statusu niepublicznych szkół i placówek oświatowych. Jeżeli ich podmiotowość podatkowa nie jest kwestionowana, to należy dopuścić analogiczne traktowanie niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 tej ustawy).

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Powyższe oznacza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto dodaje się, iż powołane we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego oraz decyzje Dyrektorów Izb Skarbowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym w dniu 12 czerwca 2009 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż w kwestii opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno