ILPB3/423-423/11-2/MM - Zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE a status członka podatkowej grupy kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prowadząca działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystająca ze zwolnienia dochodu z opodatkowania może funkcjonować jako członek podatkowej grupy kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prowadząca działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystająca ze zwolnienia dochodu z opodatkowania może funkcjonować jako członek podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest producentem artykułów spożywczych. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja przetworów spożywczych (keczupów, koncentratów pomidorowych, warzyw w puszkach). Spółka nieustannie rozszerza swoją działalność także w innych segmentach rynku spożywczego, m.in. produkcja dań gotowych oraz gotowych produktów spożywczych schłodzonych. Aktualnie Spółka prowadzi sprzedaż swoich produktów pod trzema markami: A, B, C.

W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej, w szczególności dywersyfikacją portfela produktów, w celu poprawienia jej efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki. Reorganizacja polegać będzie na wydzieleniu wyodrębnionej organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo jednostki w postaci Departamentu Marketingu (dalej jako "Jednostka" lub "Departament Marketingu") do odrębnego podmiotu.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób. W pierwszym etapie reorganizacji, funkcjonujące obecnie w ramach poszczególnych linii biznesowych działy zajmujące się marketingiem produktów schłodzonych, nowych kategorii produktów oraz produktów pod marką B zostaną wydzielone i połączone z Departamentem Marketingu, który zajmuje się w głównej mierze marketingiem i promocją produktów pod marką A i C. W tym zakresie, w dniu 19 sierpnia 2011 r. została podjęta stosowna uchwała Zarządu, która wejdzie w życie z dniem I września 2011 r. W konsekwencji, z dniem I września 2011 r. utworzony zostanie jeden Departament Marketingu, który będzie odpowiedzialny za podejmowanie i koordynowanie wszystkich działań związanych z promocją i marketingiem produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, jak również za zarządzanie znakami towarowymi, w szczególności budowanie wartości i rozwoju znaków towarowych, prowadzenie działań o charakterze promocyjno - reklamowym oraz kreowanie wizerunku znaków towarowych.

W kolejnym etapie restrukturyzacji, wyodrębniona jednostka zostanie następnie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej spółki kapitałowej (dalej jako: "Nowa Spółka"). Planowane jest, iż aport nastąpi nie wcześniej niż 30 września 2011 r. W konsekwencji, Nowa Spółka przejmie wszystkie zadania z zakresu marketingu oraz zarządzania produktami. Spółka natomiast będzie mogła skupić swe działania wyłącznie na produkcji i sprzedaży oferowanych przez nią produktów. Nowa Spółka, zależna w 100% od Spółki, będzie członkiem Grupy kapitałowej.

Spółka rozważa utworzenie wraz z Nową Spółką podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK), o której mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno Spółka, jak i Nowa Spółka będą spełniać warunki niezbędne do utworzenia i funkcjonowania jako PGK.

Jednocześnie Spółka podjęła działania, w wyniku których część jej gruntów została objęta granicami Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). Na gruncie wniesionym przez Spółkę do SSE wybudowana ma zostać hala produkcyjna, w której odbywać się będzie w szczególności produkcja dań gotowych.

W chwili obecnej Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE i tym samym jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka może funkcjonować jako członek PGK, o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On mógł funkcjonować jako członek PGK, a fakt korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po utworzeniu PGK nie będzie naruszać warunków, określonych w art. 1a ust. 2 tej ustawy, niezbędnych do uznania PGK za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady, zgodnie z art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, PGK jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spełnia ona warunki określone w tej ustawie. Jednym z tych warunków jest zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby po utworzeniu PGK spółki ją tworzące nie korzystały ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "wolne od podatku są dochody, i zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami".

Oznacza to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprost ustanawia zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie to nie jest zatem przyznane podatnikom na podstawie odrębnej ustawy.

W konsekwencji, wykładnia językowa normy określonej w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że artykuł ten nie ma zastosowania w przypadku korzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych z działalności na terenie SSE na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, gdyż jest to ta sama ustawa.

A zatem, zdaniem Spółki, nie można uznać, że podstawą zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych przez podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jest art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej jako "ustawa o SSE"), zgodnie z którym "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Należy co prawda wskazać, że brzmienie obu norm (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ustawy o SSE) jest w znacznej części zbieżne. Każda z nich wskazuje bowiem na zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych tych podmiotów, które na podstawie udzielonego zezwolenia prowadzą działalność na terenie SSE. Odmienności dotyczą jednakże końcowego brzmienia przepisów. W treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołano się do określenia granic tego zwolnienia, natomiast w art. 12 ustawy o SSE wskazano, że zwolnienie ma odbywać się na zasadach wskazanych w wymienionych ustawach podatkowych. A zatem, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ustawy o SSE, przepis ten wprost odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako źródła zwolnienia, a nie konstytuuje to zwolnienie.

Podkreślenia wymaga fakt, że do relacji, w jakiej w systemie prawnym występują art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ustawy o SSE odniósł się bezpośrednio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 2207/09). NSA stwierdził: "Analiza regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji - przekonuje o trafności rozstrzygnięcia Sądu I instancji, aprobującego stanowisko organu, który zasadnie przyjął, że podstawę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.". Dalej natomiast wskazał: "Łącznikiem pomiędzy przepisami podatkowymi (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i przepisami regulującymi działalność strefową jest art. 12 ustawy o SSE (...) Podstawowe znaczenie ma tu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określający przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia".

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. (o sygnaturze I SA/Gd 1311/10) opowiedział się za możliwością korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a jednocześnie współtworzenia PGK. Kluczowym w sprawie okazało się określenie, czy zwolnienie dochodów pochodzących z działalności strefowej obowiązuje na podstawie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, czy też na podstawie art. 12 ustawy o SSE.

Zdaniem Sądu, jedynie w przypadku korzystania z przywilejów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów, spełniony jest negatywny warunek uczestnictwa w PGK. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku zwolnienia dotyczącego działalności w SSE, ponieważ wyprowadzone zostało na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak zostało bowiem wskazane w uzasadnieniu wyroku: " (...) zwolnienie podatkowe wynika wprost z samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazuje na to w sposób nie mogący budzić wątpliwości treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez użycie zwrotu "wolne od podatku są", jak i jego umieszczenie w systematyce ustawy w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia przedmiotowe". Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że źródło zwolnienia znajduje się w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w przepisach odrębnych. Przyjęcie za prawidłową tezy, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych oparte jest na art. 12 s.s.e. oznaczałoby w istocie negowanie istnienia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (...) Reasumując, źródło zwolnienia Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych należy wywodzić z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie art. 12 s.s.e. W konsekwencji podatkowa grupa kapitałowa, w skład której wchodzić będzie Spółka korzystająca ze zwolnienia będzie podatnikiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.".

Poparciem prawidłowości powyższej interpretacji jest także brzmienie § 3 ust. 1 Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548), który stanowi, iż: "Pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, (...)".

Z cytowanej wyżej regulacji wynika, iż ustawodawca mówiąc o zwolnieniu podatkowym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w SSE odwołuje się wprost do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie natomiast do art. 12 ustawy o SSE. Brzmienie tego paragrafu wskazuje więc na rozumienie ustawodawcy, iż zwolnienia podatkowe związane z działalnością inwestycyjną w specjalnej strefie ekonomicznej, są udzielane podatnikom na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie odrębnych ustaw. W przeciwnym razie, ustawodawca mówiąc o przedmiotowym zwolnieniu odwołałby się wprost do przepisów ustawy o SSE, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na prawidłowość stanowiska Spółki wskazuje też wykładnia historyczna. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony do ustawy nowelizacją z dnia 16 listopada 2000 r. ustawą o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 z późn. zm.). Jak wskazano w uzasadnieniu do powyższej ustawy, ustawodawca nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, "wprowadza zapis konstytuujący zwolnienia podatkowe w specjalnych strefach ekonomicznych przysługujące z tytułu posiadania zezwoleń wydawanych na podstawie przepisów o SSE, a także zasady zwrotu nie wpłaconego podatku w przypadku utraty zezwolenia".

Z powyższego wynika zatem, że celem ustawodawcy było ustanowienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnień od podatku dochodowego. Skoro zatem celem przeprowadzonej nowelizacji było ustanowienie zwolnień od podatków dochodowych dla działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i zwolnienie to istnieje w tej ustawie do chwili obecnej, należy uznać, iż zwolnienie to jest przyznane podatnikom na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie odrębnej ustawy.

Zdaniem Spółki, powyższe oznacza także, że jedynie zwolnienia związane z działalnością strefową przyznane podatnikom przed I stycznia 2001 r. są przyznane na podstawie odrębnych ustaw (w szczególności na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Na prawidłowość takiego rozumowania oraz takich intencji ustawodawcy wskazuje zwłaszcza część B.I. formularza CIT-8/O będącego informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (dalej: "informacja CIT-8/O"). Ustanawiając rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1761 z późn. zm.) wzór informacji CIT-8/O, Minister Finansów rozróżnił dwa stany prawne związane ze zwolnieniami strefowymi. Mianowicie w poz. 11 umieszcza się "Dochody wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE" - pozycję tę wypełniają podatnicy, którzy prawo do zwolnienia nabyli po dniu 31 grudnia 2000 r. Natomiast podatnicy, którzy uzyskali prawo do zwolnienia wcześniej, wypełniają odpowiednio poz. 15 lub 16. Pozycje te wypełniane są dla "Dochodów wolnych od podatku na podstawie ustawy o SSE i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenia uzyskane przed dniem I stycznia 2001 r. (...)".

Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP"): "Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu".

W doktrynie prawa konstytucyjnego podkreśla się, że rozporządzenie ma charakter wykonawczy do ustawy, której dotyczy i wydany jest jedynie w zakresie upoważnienia wskazanego w ustawie (W. Skrzydło, "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Komentarz", Zakamycze 2002 r.). Oznacza to, że normy rozporządzenia mają służyć jedynie wykonaniu już ustanowionych norm ustawowych. Tym samym rozporządzenie nie może ustanawiać nowych norm sprzecznych z normami ustawowymi lub w jakikolwiek sposób je zmieniać. Wspomniane wyżej rozporządzenie z dnia 12 grudnia 2006 r. określające wzór informacji CIT-8/O do rocznego zeznania podatkowego wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 28a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory: (...) 2) zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 (przepis ten mówi o zeznaniu rocznym, do którego złożenia zobowiązani są, co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych). Z przepisu tego jasno wynika, że minister właściwy do spraw finansów został upoważniony jedynie do wydania wzoru zeznania podatkowego, a nie ustanowił nowego prawa podatkowego.

Jednocześnie, w związku z wskazanymi powyżej regulacjami Konstytucji RP, treść tego rozporządzenia nie może ustanawiać żadnych norm sprzecznych z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym rozporządzenie, a w związku z tym także informacja CIT-8/O stanowi odzwierciedlenie zasad wyrażonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także w innych ustawach, np. w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Skoro bowiem rozporządzenie to nie zostało uchylone przez Trybunał Konstytucyjny, należy domniemywać, że jest ono w całości zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, a także z każdą inną ustawą. Tym samym, wskazanie w poz. 11 informacji CIT-8/O, iż zwolnienie z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nabyte po dniu 31 grudnia 2000 r. wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odzwierciedleniem zasady obowiązującej na gruncie polskiego ustawodawstwa, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także innych ustaw.

Oznacza to, że Ustawodawca uznał, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, przysługujące podatnikowi z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest zwolnieniem regulowanym przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że uprawnienie do tego zwolnienia dany podatnik nabył po 31 grudnia 2000 r., a minister właściwy do spraw finansów publicznych respektując tę zasadę odzwierciedlił ją w formie informacji CIT-8/O.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka uzyskała zwolnienie po dniu 31 grudnia 2000 r., a zwolnienie od podatku jej dochodów jest ustanowione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w tej samej ustawie, w której istnieje przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie spełniać hipotezę normy przewidzianej w tym artykule, gdyż nie będzie korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie innych ustaw, tylko ze zwolnień od tego podatku na podstawie tej samej ustawy. Nie istnieją zatem żadne przepisy nie pozwalające Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym na uczestniczenie w PGK z Nową Spółką, jeżeli pozostałe warunki niezbędne dla uznania PGK za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaną spełnione.

Podobne stanowisko w sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-709/09/SD), w której uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Wnioskodawca może funkcjonować jako członek PGK, a fakt korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: ustawa o p.d.o.p.), nie narusza art. 1a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, tak więc PGK, do której będzie należał Wnioskodawca, będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 ww. ustawy".

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki, zgodnie z którym będzie Ona mogła funkcjonować jako członek PGK pomimo korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów osiąganych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

W myśl art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie do treści art. 1a ust. 4 ww. ustawy, umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę, wskazaną zgodnie z ust. 3 pkt 4, do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej.

Treść art. 1a ust. 5 tejże ustawy wskazuje natomiast, iż naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmówi zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4.

Podatkowa grupa kapitałowa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu (określonego w umowie), na który została zawiązana, albo z powodu naruszenia jednego lub kilku warunków wymienionych powyżej.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c), a ponadto nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, iż Spółka rozważa utworzenie wraz z Nową Spółką podatkowej grupy kapitałowej. Zarówno Spółka, jak i Nowa Spółka będą spełniać warunki niezbędne do utworzenia i funkcjonowania jako podatkowa grupa kapitałowa. Jednocześnie Spółka podjęła działania, w wyniku których część Jej gruntów została objęta granicami Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W chwili obecnej Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w Strefie i jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy korzystanie przez Nią ze zwolnienia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowoduje, że podatkowa grupa kapitałowa, której będzie członkiem, utraci statusu podatnika w rozumieniu art. 1a ust. 1 tej ustawy.

Norma prawna zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746, z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z przepisu tego wynika wprost, iż zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wobec powyższego w niniejszym zakresie należy odnieść się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym nadmienić, iż zapis ten nie ulegał zmianom od dnia 1 stycznia 2001 r. Modyfikacjom podlegała jedynie część dotycząca odpowiednich rozporządzeń Rady Ministrów określających wielkość zwolnień podatkowych, co zostało w obecnie obowiązującej treści przepisu usunięte.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 niniejszej ustawy, Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W rozporządzeniu tym określa się:

Natomiast zasady tego zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym, ustawodawca określa bowiem jakie dochody podlegają zwolnieniu od podatku, wprowadzając jednocześnie limit wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia.

Należy także wskazać, że mimo, iż norma art. 17 ust. 1 pkt 34 została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2001 r., to zapis o zwolnieniu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia nie został wykreślony z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Co więcej, uległ on jedynie zmianie, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z treścią tegoż przepisu obowiązującą do dnia 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Podkreślenia także wymaga, iż wbrew twierdzeniu Spółki, wydzielenie w informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku CIT-8/O, której wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1761) odrębnej poz. 11 (dotyczącej dochodów wolnych od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, którą wypełniają podatnicy, którzy prawo do zwolnienia nabyli po dniu 31 grudnia 2000 r.) oraz poz. 15 i 16 (dotyczącej dochodów wolnych od podatku na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. (...)) nie wskazuje na inne podstawy regulowania zwolnień dotyczących działalności strefowych. Tym bardziej, że normodawca dokonując opisu pola 11 nie posługuje się zwrotem wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34, a zwrotem "wolne od podatku zgodnie z art. (...)". Rozgraniczenie tych dochodów w niniejszej deklaracji wynika natomiast z konieczności wykazania różnych dat uzyskania zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, bowiem na podstawie różnych zezwoleń podatnik posiada odpowiednie prawa nabyte.

Trudno także zgodzić się z argumentem Spółki, że za Jej stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wynika, iż nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 3 niniejsza ustawa wprowadza zapis konstytuujący zwolnienia podatkowe w specjalnych strefach ekonomicznych przysługujące z tytułu posiadania zezwoleń wydawanych na podstawie przepisów o SSE, a także zasady zwrotu nie wpłaconego podatku w przypadku utraty zezwolenia. Na podobnej zasadzie jak w art. 3 znowelizowana została również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże zwrot "konstytuuje", na który powołuje się Wnioskodawca, to - za Słownikiem języka polskiego PWN - powstawać lub kształtować się. Zwrot "kształtować się" oznacza natomiast m.in. przybierać określony kształt, wygląd lub też określoną formę. Tak więc zapis "konstytuujący" wcale nie musi oznaczać, że celem ustawodawcy było ustanowienie w ustawie o podatku dochodowym przedmiotowego zwolnienia, a jedynie chęć doprecyzowania (nadania im kształtu) przepisów wprowadzonych inną ustawą, co potwierdza również wykładnia systemowa (vide art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie ustawy innej niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem podstawy tego zwolnienia są uregulowane w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych.

Reasumując, korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, spowoduje utratę statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową, której członkiem będzie Spółka.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.