ILPB3/423-418/11-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocników przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka udostępnia innym podmiotom gospodarczym (w tym powiązanym ze Spółką) niewielkie ilości materiałów czy wyrobów (próbek), które to próbki mają następnie być wykorzystane przez te podmioty do własnych celów badawczych. W tym celu Spółka będzie podpisywać porozumienia z podmiotami (dalej: Otrzymujący), na podstawie których będzie udostępniać przedmiotowe próbki.

Porozumienia będą realizowane w ten sposób, iż na ich mocy Spółka wyda Otrzymującemu określone w tym porozumieniu próbki na cele prowadzonych przez niego badań (pobranie próbek nastąpi na koszt Otrzymującego). W zamian za udostępnione próbki materiałów (wyrobów) Spółka otrzyma świadczenie od Otrzymującego w postaci informacji o wynikach badań, w których przedmiotowe próbki zostały wykorzystane. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w podpisanym porozumieniu, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykorzystywania tych informacji w toku prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie będzie mógł ich ujawniać (o ile nie zostaną one upublicznione).

Próbki wydane przez Spółkę Otrzymującemu nie będą zwracane do Spółki po przeprowadzonych badaniach.

Pismem uzupełniającym z dnia 1 grudnia 2011 r. Spółka wyjaśniła, iż w ramach zawartych porozumień, w zamian za wydanie próbek, Wnioskodawca uzyska od Otrzymującego próbki, informacje o wynikach badań, w których próbki zostały wykorzystane.

Spółka będzie uprawniona do wykorzystania wyników tych badań w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 9 grudnia 2011 r. nr ILPB3/423-418/11-5/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z realizacją porozumień, o których mowa w stanie faktycznym, w części dotyczącej wydania próbek celem przeprowadzenia na nich prac badawczych będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Przede wszystkim Spółka wskazuje, iż koszty związane z wydaniem próbek (o konkretnej wartości - określonej w porozumieniu) nie zostały wskazane literalnie w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, których lista została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, nie można traktować powyższych przekazań jako darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem przekazanie tych próbek, następujące w wykonaniu działalności gospodarczej, jest połączone z formą ekwiwalentu w postaci uzyskania przez Spółkę informacji o wynikach badań dokonanych na tych próbkach. Podkreślenia wymaga fakt, iż darowizna, zgodnie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, jest świadczeniem gdzie darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dlatego też aby mówić o darowiźnie nie może w takim przypadku istnieć żadna ekwiwalentność świadczeń.

W ocenie Spółki, przekazanie przedmiotowych próbek, w celu wykonania na nich badań przez inne podmioty jest działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów przez Spółkę. Należy bowiem podkreślić, iż w efekcie przekazania przedmiotowych próbek Spółka otrzymuje informacje o wynikach badań dokonanych na tych próbkach, co umożliwia podejmowanie decyzji gospodarczych. Powyższe jest dla Spółki o tyle korzystne, że nie musi ona przeprowadzać tych badań na własny koszt a informacje o ich wynikach mogą się nadawać do wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Dodatkowo biorąc pod uwagę charakter otrzymanej informacji o wynikach badań, tj. fakt, że nie jest ona związana z żadnym konkretnym przychodem osiąganym przez Spółkę, należy owo przekazanie rozpoznać jako powiązane z całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Reasumując, wartość próbek wydanych w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku, jako że ma związek z całokształtem działalności gospodarczej Spółki, winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jako stanowiąca wydatek mający pośredni związek z osiąganym przychodem powinna ona zostać potrącona w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie zaewidencjonowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka udostępnia innym podmiotom gospodarczym (w tym powiązanym ze Spółką) niewielkie ilości materiałów czy wyrobów (próbek), które mają być wykorzystane przez te podmioty do celów badawczych.

Spółka będzie podpisywać porozumienia z podmiotami (Otrzymujący), na podstawie których będzie udostępniać przedmiotowe próbki. Porozumienia będą realizowane w ten sposób, iż na ich mocy Spółka wyda Otrzymującemu określone próbki na cele prowadzonych przez niego badań (pobranie próbek nastąpi na koszt Otrzymującego). W zamian za udostępnione próbki materiałów (wyrobów) Spółka otrzyma świadczenie od Otrzymującego w postaci informacji o wynikach badań, w których przedmiotowe próbki zostały wykorzystane. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w podpisanym porozumieniu, Spółka będzie uprawniona do wykorzystywania tych informacji w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowe próbki nie będą zwracane do Spółki po przeprowadzonych badaniach.

Wnioskodawca wskazał, iż będzie uprawniony do wykorzystania wyników tych badań w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji "darowizny" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu powyższego przepisu wyłączającą ją z kosztów podatkowych, wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy). Musi być jednak bezpłatne, tzn. nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony.

Zatem, darowiznę wyróżnia wśród innych czynności prawnych to, że ma ona na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z powyższego wynika, iż darowizna ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnej zobowiązującej.

Wnioskodawca w sytuacji przedstawionej we wniosku wskazał, iż przekazanie przedmiotowych próbek następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jest połączone z formą ekwiwalentu w postaci uzyskania przez Spółkę informacji o wynikach badań dokonanych na tych próbkach.

Zatem, warunek nieodpłatności świadczenia dokonanego przez Spółkę nie zostanie spełniony. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż świadczenie Spółki, polegające na przekazaniu przedmiotowych próbek, nie będzie miało charakteru darowizny.

Reasumując, Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę stanowiącą wartość przekazanych próbek materiałów (towarów) w oparciu o zapisy porozumień.

Ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty te z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przychodami nie jest bezpośredni, należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednie regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, Spółka będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki stanowiące wartość przekazanych próbek materiałów (towarów) w oparciu o zapisy porozumień w dacie ich poniesienia, gdyż wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.