ILPB3/423-412/08-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 2 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu wnoszonych wkładów do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu wnoszonych wkładów do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka nabyła dwie działki rolne, które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki osobowej (komandytowej lub komandytowo - akcyjnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie nieruchomości jako wkładu do spółki osobowej wywołuje skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowa oraz komandytowo - akcyjna są zaliczane do spółek osobowych prawa handlowego. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (spółka kapitałowa, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych) zamierza wnieść wkład niepieniężny do spółki osobowej. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem czynnością opodatkowaną jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny wyłącznie wtedy, jeżeli są to udziały (akcje) spółki kapitałowej. Przepisy ustawy nie regulują w ogóle sytuacji wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Jeżeli ustawodawca wprowadził szczególne uregulowania dotyczące opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych, a uregulowań analogicznych nie zdefiniował w odniesieniu do spółek osobowych, to intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie wkładów do tych spółek. Taka wykładnia przepisów ustawy stanowi powszechnie ugruntowaną praktykę organów podatkowych. Przedstawione stanowisko potwierdzają postanowienia i decyzje organów podatkowych. Przykładowo, zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. 1401/BP-I/006-1136/06/KS:

"Ponieważ wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wniesiony zostanie do spółki osobowej, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7, w myśl którego przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika.

Ponadto organ odwoławczy zauważa, iż Strona uzyska przychód zgodnie z art. 12 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie sprzedaży przez Spółkę komandytową nieruchomości będącej przedmiotem wkładu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wówczas wartość początkowa nieruchomości pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 5 u.p.d.o.p.".

Podobnie wypowiedział się Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty w postanowieniu z dnia14 sierpnia 2007 r. sygn. I/423-42-419/07/ZDB:

"Art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera w źródłach przychodów przychodu powstałego z tytułu ustalania różnicy wnoszonego aportu, nad jego wartość księgową ustaloną w Spółce.

W opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 powołanej ustawy, ponieważ w wyniku przedstawionych we wniosku działań Spółki nie następuje objęcie udziałów (akcji) za wkład niepieniężny oraz nie następuje podział spółki.

Reasumując, jeżeli Spółka z o.o. wnosi aportem do spółki komandytowej nieruchomości, których wartość księgowa jest znacznie niższa niż ustalona wartość tych samych nieruchomości określona mianem aportu, dla Spółki kapitałowej (sp. z o.o.) wnoszącej aport nie ustala się przychodu od tak powstałej różnicy w spółce nadal działającej".

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wartość wkładu do spółki lub akcji spółki osobowej wydanych za wkład niepieniężny nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast spółki komandytowa i komandytowo - akcyjna zaliczane są do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże w drodze regulacji szczególnej, kapitał zakładowy występuje również w spółkach komandytowo - akcyjnych (art. 126 Kodeksu spółek handlowych). Pomimo tego, stwierdza się, iż z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej, którą zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki osobowej (spółki komandytowej lub komandytowo - akcyjnej).

Wobec powyższego, cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę nieruchomości gruntowej do wskazanych spółek osobowych tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Spółka osobowa (spółka komandytowa lub komandytowo - akcyjna) nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej przez Spółkę do spółki osobowej (spółki komandytowej lub komandytowo - akcyjnej) nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.