ILPB3/423-411/13-2/EK - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem przez podmiot leczniczy w drodze darowizny ruchomości w postaci środków trwałych i używanego wyposażenia, a także programów komputerowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem w drodze darowizny ruchomości (środki trwałe i wyposażenie używane) oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem w drodze darowizny ruchomości (środki trwałe i wyposażenie używane) oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Powiat, który jest 100% udziałowcem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" Sp. z o.o., rozważa przekazanie nieruchomości używanych oraz wartości niematerialnych i prawnych w formie darowizny dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" Sp. z o.o.

Powiat wszedł w posiadanie majątku ruchomego w następstwie procesu likwidacji przeprowadzonej w oparciu o art. 36 i art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz uchwałę Rady Powiatu z dnia XXX 2009 r. w sprawie utworzenia przez Powiat niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tekst jedn.: organ, który utworzył Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej) i uchwałę Rady Powiatu o z dnia XXX 2010 r. w sprawie likwidacji SP ZOZ.

W dniu 19 listopada 2009 r. Zarząd Powiatu w wykonaniu ww. uchwały utworzył (...) Centrum Medyczne NZOZ Sp. z o.o. Nazwa ta następnie została zmieniona na Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "A" Sp. z.o.o. Jednocześnie, na podstawie upoważnienia zawartego w uchwale Rady Powiatu Słubickiego z dnia (...) 2010 r. mienie stanowiące własność SP ZOZ oraz mienie Powiatu dotychczas użytkowane przez SP ZOZ przekazane zostało w dzierżawę nowo powołanej Spółce.

Spółka ta wpisana została do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu xx 06.2010 r. Również na podstawie postanowień uchwały z dnia XXX 2010 r. SP ZOZ zakończył z dniem 31 marca 2011 r. działalność medyczną, a z dniem 1 kwietnia 2011 r. postawiony został w stan likwidacji.

Z tym też dniem NZOZ "A" Sp. z o.o. przejął prowadzenie działalności medycznej od byłego SP ZOZ.

Mając na uwadze powyższe z dniem 1 kwietnia 2011 r. również i majątek Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej został przekazany na podstawie umowy dzierżawy dla Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" Sp. z o.o. Po zakończeniu likwidacji SP ZOZ z dniem 31 sierpnia 2011 r. wszelkie jego zobowiązania i należności przejął Powiat, który stał się stroną Wynajmującą i Wydzierżawiającą ruchomości NZOZ "A" Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane przez Spółkę w drodze darowizny od Powiatu ruchomości (środki trwałe używane i wyposażenie używane) oraz wartości niematerialne i prawne (programy komputerowe) spowoduje po stronie obdarowanego, tj. Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A Sp. z o.o., przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki trwałe używane, wyposażenie używane oraz programy komputerowe otrzymane w darowiźnie od Powiatu będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 tej ustawy regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy (przysporzenia pieniężne) przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, że takim przychodem dla celów podatkowych są "w szczególności" przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

* otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy),

* wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, (...) (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Powiat, który jest 100% udziałowcem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "X" Sp. z o.o., rozważa przekazanie majątku ruchomego (środki trwałe i wyposażenie używane) oraz wartości niematerialnych i prawnych w formie darowizny na rzecz ww. NZOZ.

Wobec braku definicji "darowizny" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy sięgnąć - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Tym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego.

Cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych uregulowanych w Kodeksie cywilnym jest jej nieodpłatność. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strony umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też w przyszłości.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem w świetle ww. przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny natomiast to "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ten określa wyjątki od zasady, a mianowicie wyłączenie nieodpłatnego świadczenia z kategorii przychodów jest uwarunkowane kumulatywnym spełnieniem następujących przesłanek:

* świadczenie zostało otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego,

* jest ono związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie,

* świadczeniobiorcą jest spółka użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma od udziałowca (powiatu) ruchomości (środki trwałe i wyposażenie używane) oraz wartości niematerialne i prawne (a zatem nabędzie prawo własności tych składników).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Spółka otrzyma m.in. środki trwałe na własność to nie zostanie spełniona jedna z ww. przesłanek w kwestii wyłączenia nieodpłatnego świadczenia z przychodów podatkowych, tj. nieodpłatne świadczenie nie będzie związane z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak już wskazano Spółka otrzyma bowiem przedmiotowe środki trwałe na własność, a zatem jako właściciel będzie mogła korzystać z przysługującego jej prawa na zasadach określonych w art. 140 Kodeksu cywilnego. Zakres władztwa Spółki nad środkami trwałymi jest inny (znacznie szerszy) niż wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten mówi o otrzymaniu w nieodpłatny "zarząd lub używanie", a więc dotyczy sytuacji, w których na podatnika nie przychodzi prawo własności, lecz uzyskuje on jedynie prawo do wykorzystywania określonego mienia na podstawie odrębnej umowy bez przeniesienia prawa własności do jej przedmiotu (np. użyczenie, nieodpłatne użytkowanie rzeczy).

Dodatkowo zauważyć należy, że wyłączenie przedmiotowe, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może dotyczyć tylko świadczeń związanych z używaniem otrzymanych środków trwałych w nieodpłatny zarząd lub używanie. Natomiast, jak wynika z treści wniosku, Spółka oprócz środków trwałych otrzyma również wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne w postaci programów komputerowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że otrzymanie przez Spółkę ruchomości (środki trwałe i wyposażenie używane) oraz wartości niematerialnych i prawnych (programy komputerowe) w drodze darowizny spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.