ILPB3/423-409/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych na:

* przygotowanie studium wykonalności,

* przygotowanie wniosku o pozyskanie dofinansowania środków unijnych,

* działania promocyjne i informacyjne,

* usługi i opinie doradcze, w tym związane z pozyskaniem finansowania dłużnego,

* analizy marketingowe

* jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych na: przygotowanie studium wykonalności, przygotowanie wniosku o pozyskanie dofinansowania środków unijnych, działania promocyjne i informacyjne, usługi i opinie doradcze, w tym związane z pozyskaniem finansowania dłużnego, analizy marketingowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarządzającym lotniskiem A. Przedmiotem działania jest prowadzenie działalności usługowej, handlowej, budowlanej, wytwórczej, a przede wszystkim eksploatacja B. W ramach swej działalności Spółka podejmuje również procesy inwestycyjne.

W marcu 2005 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy zatwierdziło Plan Generalny rozbudowy lotniska i upoważniło zarząd do wszczęcia procedury przygotowawczej dla realizacji I etapu rozbudowy lotniska. Rozbudowa portu lotniczego polega na budowaniu nowych, niezbędnych do funkcjonowania i prowadzenia przez Nią statutowej działalności, obiektów.

W związku z tym, Spółka od roku 2005 ponosi wydatki związane z rozbudową portu lotniczego, które ewidencjonowane są na koncie środki trwałe w budowie. Rozbudowa lotniska jest finansowana głównie ze środków własnych Spółki, w okresie 2011 - 2023 Spółka korzysta z finansowania dłużnego w postaci środków pozyskanych z emisji obligacji. Jednocześnie, Spółka złożyła wniosek i w roku 2011 podpisała umowę z C. o dofinansowanie inwestycji ze środków unijnych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013.

W ramach prowadzonego od 2005 r. procesu inwestycyjnego Spółka poniosła szereg wydatków, w tym wydatki na:

* przygotowanie studium wykonalności,

* przygotowanie wniosku o pozyskanie dofinansowania środków unijnych,

* działania promocyjne i informacyjne,

* usługi i opinie doradcze, w tym związane z pozyskaniem finansowania dłużnego,

* analizy marketingowe.

Wydatki te zostały poniesione przez Spółkę po podjęciu decyzji o rozbudowie, jednak przed rozpoczęciem (studium wykonalności, analizy marketingowe itp.) lub w czasie trwania właściwego procesu inwestycyjnego (usługi doradcze, koszty pozyskania finansowania itp.). Nie można ich przypisać bezpośrednio do jednego obiektu, stanowią koszty wspólne, związane z ogółem prac niezbędnych dla rozbudowy lotniska, których efektem będzie wiele obiektów inwentarzowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na:

* przygotowanie studium wykonalności,

* przygotowanie wniosku o pozyskanie dofinansowania środków unijnych,

* działania promocyjne i informacyjne,

* usługi i opinie doradcze, w tym związane z pozyskaniem finansowania dłużnego,

* analizy marketingowe,

poniesione w związku z rozbudową lotniska, przed rozpoczęciem i w trakcie trwania procesu inwestycyjnego, w części sfinansowanej środkami własnymi, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, czy też rozliczone odpowiednio na poszczególne składniki majątku powstałe w wyniku inwestycji, będą składnikiem ceny nabycia powstałych środków trwałych i kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne środków trwałych w latach przyszłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na:

* przygotowanie studium wykonalności,

* przygotowanie wniosku o pozyskanie dofinansowania środków unijnych,

* działania promocyjne i informacyjne,

* usługi i opinie doradcze, w tym związane z pozyskaniem finansowania dłużnego,

* analizy marketingowe,

będą elementem zwiększającym wartość początkową środków trwałych, które zostaną przekazane do użytkowania i przyjęte na stan majątku Spółki po zakończeniu i rozliczeniu inwestycji.

Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne w latach przyszłych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1995 r., na wartość początkową środka trwałego wpływa głównie cena nabycia i koszt wytworzenia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (...). Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: (...) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 1 lutego 2011 r. nr II FSK 1603/09, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia wydatków, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

Reasumując, Spółka uważa, że wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie zwiększają wszelkie wydatki dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych niezależnie od etapu inwestycji, po podjęciu decyzji o jej realizacji. Wydatki konieczne do poniesienia w celu realizacji zadań związanych z rozbudową lotniska, których Spółka nie poniosłaby gdyby nie prowadziła inwestycji, nie mogą być zaliczane w koszty bieżące w momencie ich poniesienia.

Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z daną inwestycją, a następnie podjęciem dalszych czynności związanych z budową, wszelkie wydatki poniesione na te cele są kosztami związanymi z tą inwestycją. Wydatki te, w części niesfinansowanej dotacjami, staną się kosztem uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne w latach przyszłych, po przyjęciu do użytkowania, powstałych w ramach rozbudowy, składników majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przepisy ww. ustawy podatkowej dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Z kolei, jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że Spółka od roku 2005 ponosi wydatki związane z rozbudową portu lotniczego, które ewidencjonowane są na koncie środki trwałe w budowie. Rozbudowa lotniska jest finansowana głównie ze środków własnych Spółki, w okresie 2011 - 2023 Spółka korzysta z finansowania dłużnego w postaci środków pozyskanych z emisji obligacji. Jednocześnie, Spółka złożyła wniosek i w roku 2011 podpisała umowę z C. o dofinansowanie inwestycji ze środków unijnych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013.

W ramach prowadzonego od 2005 r. procesu inwestycyjnego Spółka poniosła szereg wydatków, w tym wydatki na:

* przygotowanie studium wykonalności,

* przygotowanie wniosku o pozyskanie dofinansowania środków unijnych,

* działania promocyjne i informacyjne,

* usługi i opinie doradcze, w tym związane z pozyskaniem finansowania dłużnego,

* analizy marketingowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia związana z kwalifikacją podatkową ww. wydatków w części dotyczącej sfinansowania tych wydatków środkami własnymi.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że przedmiotowe wydatki sfinansowane ze środków własnych Spółki nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Zasadnym jest zatem, aby wydatki te zakwalifikować do kosztów pośrednich, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast art. 15 ust. 4e tej ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia wartości wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do wartości początkowej środków trwałych, należy podkreślić, iż zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

* w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

* w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, stosownie do treści art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Artykuł 16g ust. 4 stanowi natomiast, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich nabyciem lub wytworzeniem.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w opinii tut. Organu, przedmiotowe wydatki jako niezwiązane bezpośrednio z nabyciem / wytworzeniem środków trwałych, nie będą stanowiły elementu zwiększającego wartość początkową składników majątku trwałego i nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te powiązać należy z ogólną działalnością Wnioskodawcy i tym samym, zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie.

W konsekwencji, wydatki na:

* przygotowanie studium wykonalności,

* przygotowanie wniosku o pozyskanie dofinansowania środków unijnych,

* działania promocyjne i informacyjne,

* usługi i opinie doradcze, w tym związane z pozyskaniem finansowania dłużnego,

* analizy marketingowe,

poniesione w związku z rozbudową lotniska, przed rozpoczęciem i w trakcie trwania procesu inwestycyjnego, w części sfinansowanej środkami własnymi - stanowią w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.