ILPB3/423-406/09-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania należności wypłacanych podmiotowi zagranicznemu - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania należności wypłacanych podmiotowi zagranicznemu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka należy do konsorcjum spółek C A/S z siedzibą w Danii.

C A/S jako właściciel wszystkich podmiotów zgrupowanych w konsorcjum ma zawartą umowę z firmą X na użytkowanie: systemów operacyjnych XY do obsługi komputerów oraz programów komputerowych: ZX i WX, przez wszystkie podmioty należące do konsorcjum.

Oprogramowanie komputerowe jest instalowane w komputerach zakupywanych przez Wnioskodawcę w Danii, które następnie przywozi On do kraju i służą Spółce do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Ten sposób zapewnia stosowanie jednolitego oprogramowania komputerów w całym konsorcjum.

Za prawo do korzystania z systemów operacyjnych XY i programów komputerowych Spółka jest obciążana przez C A/S (Dania) - tytułem korzystania z licencji X.

Wnioskodawca, posiada certyfikat rezydencji spółki duńskiej C A/S.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 lipca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) Spółka wskazała, iż odbiorcą należności licencyjnych jest podmiot będący osobą prawną.

Uzyskane przez Spółkę, w związku z wypłacanym wynagrodzeniem, prawo i licencja na korzystanie z systemów operacyjnych i programów komputerowych nie wiąże się z przeniesieniem w całości, ani w żadnej części praw autorskich do przedmiotowego oprogramowania.

Oprogramowanie i programy komputerowe są użytkowane wyłącznie na potrzeby własnej działalności Spółki (bez prawa do dalszej odsprzedaży, przekazania do dalszego użytkowania, powielania, kopiowania, modyfikowania itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka wypłacając wynagrodzenie za należności licencyjne spółce duńskiej, winna zastosować postanowienia wynikające z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem Konwencji między Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej 6 grudnia 2001 r. i pobrać 5% podatku - zgodnie z art. 12 ust. 2 Konwencji.

Spółka wskazała, iż w art. 12 ust. 3 Konwencji, w definicji należności licencyjnych, nie są wymienione oprogramowania komputerów i programy komputerowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, należności licencyjne wypłacane na rzecz kontrahenta duńskiego za korzystanie z systemu operacyjnego i programów komputerowych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

Stanowisko swoje Spółka opiera na Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD zawartym w punkcie 14 do art. 12, zgodnie z którym - prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że nie jest zobowiązana do pobrania przy wypłacaniu na rzecz C A/S z siedzibą w Danii wynagrodzenia za zakup licencji X do systemu operacyjnego i programów komputerowych, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terenie kraju należności licencyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

W celu rozstrzygnięcia, czy w konkretnym przypadku wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia za należności licencyjne spółce duńskiej, należy przeanalizować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchlaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368; dalej: Konwencja, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 12 ust. 1 Konwencji wynika, iż należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Danii, mogą być opodatkowane w Danii.

Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Ww. Konwencja w art. 12 ust. 3 stanowi, iż określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zaznacza się, iż w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Cytowana w art. 12 Konwencji definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jaki i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień.

W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Natomiast, w art. 74 ust. 1 tejże ustawy stwierdza się, iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosując zatem, przywołane przepisy definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie, należy stwierdzić, iż należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 Konwencji.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, iż prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień dotyczących programu.

Zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Danii do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu Konwencji zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zawarła umowę na prawo do użytkowania systemów operacyjnych do obsługi komputerów oraz programów komputerowych.

Spółka wskazała, iż uzyskane przez Nią, w związku z wypłacanym wynagrodzeniem, prawo i licencja na korzystanie z systemów operacyjnych i programów komputerowych nie wiąże się z przeniesieniem w całości, ani w żadnej części praw autorskich do przedmiotowego oprogramowania. Wobec powyższego oprogramowanie i programy komputerowe są użytkowane wyłącznie na potrzeby własnej działalności Spółki (bez prawa dalszej odsprzedaży, przekazania do dalszego użytkowania, powielania, kopiowania, modyfikowania, itp.).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta duńskiego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonując zapłaty na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Danii nie będzie obowiązana do potrącenia od niej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W takiej sytuacji, dochód duńskiej spółki w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu oprogramowania komputerowego i programów komputerowych, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 Konwencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.