ILPB3/423-404/09-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 12 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 12 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką, której 100% akcji posiada C Oy Ab z siedzibą w Finlandii.

W ramach struktury organizacyjnej utworzono biura - centra wiedzy technologicznej mające za zadanie koordynować zadania realizowane w ramach struktury organizacyjnej grupy C.

Raz na kwartał Wnioskodawca otrzymuje fakturę wystawioną przez CT Oy Ab za usługi technologiczne, a w szczególności generalną opłatę za usługi technologiczne oraz opłaty na rzecz KCW.

Opłaty te mają charakter ryczałtowy - są w stałej wielkości na rok, dzielone na kwartały.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) Spółka wskazała, iż odbiorcą należności za usługi technologiczne jest podmiot będący osobą prawną działający jako spółka akcyjna, tj. CT Oy Ab z siedzibą w Finlandii.

Wnioskodawca uzyskał certyfikat rezydencji podatkowej ww. kontrahenta zagranicznego.

W ramach zawartej umowy o świadczenie usług technologicznych z tym podmiotem, Spółka uzyskuje świadczenia technologiczne w zakresie:

* rozwoju koncepcji strunobetonowych oraz odnośnych usług (logistyka, złożenie produktu),

* rozwoju produktów strunobetonowych,

* projektów, technologii materiałowej oraz procesu produkcyjnego produktów betonowych oraz we wszelkich obszarach technicznych połączonych z przedmiotem działalności Spółki, tj. produkcją wyrobów strunobetonowych, gdzie Usługodawca posiada specyficzną wiedzę.

Ponadto, partner Spółki wspiera zakład w identyfikacji oraz wdrożeniu tzw. "najlepszych praktyk" oferując stosowne szkolenia oraz pisemne materiały w obszarze aktywności "najlepszych praktyk" w następujących obszarach:

* zarządzania technologią: szkoleniami w ramach innowacji, zarządzania projektami badań i rozwoju, sporządzaniem technologicznych wytycznych oraz sprawozdań,

* marketingu,

* materiałów: podręczników materiałowych, sprawozdań dot. materiałów, planów grupy w zakresie "najlepszych praktyk" w odniesieniu do materiałów, a także technologicznych materiałów laboratoryjnych grupy,

* projektów: ogólnych oraz dot. komponentów, prowadzenia seminariów projektowych oraz asysty projektowej,

* bezpieczeństwa i higieny pracy oraz spraw środowiskowych,

* usług wywiadowni biznesowej,

* zarządzania badaniami i rozwojem w ramach grupy,

* praw własności intelektualnej posiadanych i / lub używanych przez Usługodawcę oraz zarządzania portfolio prawami własności intelektualnej posiadanymi i / lub używanymi przez firmy grupy C, a także w ramach procesu produkcyjnego, planowania inwestycji oraz rozwoju produktywności. Ponadto, na żądanie Usługodawca świadczy usługi w zakresie komunikacji z publicznymi organizacjami oraz stowarzyszeniami, a także wykonuje badania rynku (włączając w to gromadzenie informacji oraz danych na temat aktywności na rynku oraz "najlepszych praktyk" jego uczestników).

Usługodawca, tj. CT Oy Ab świadcząc usługi technologiczne na rzecz Wnioskodawcy, korzysta z usług tzw. "centrów wiedzy", czyli specjalnie powołanych jednostek w ramach swojej struktury organizacyjnej, w zakresie danej branży. W tym przypadku jest to "KCW", które zgodnie z ww. umową o świadczenie usług technologicznych zapewnia Spółce dostęp do korzyści ze wszystkich źródeł oraz badań rozwojowych odnośnie najbardziej zaawansowanej dostępnej technologii, w celu sprostania potrzebom rynku oraz zaspokojenia potrzeb biznesowych.

"KCW" pracuje nad udoskonalaniem produktów znajdujących się w ofercie handlowej Wnioskodawcy, jak i procesami ich wytworzenia.

Kwota wyszczegółowiona na fakturze jako "k (...) c (...) w (...)" ma charakter opłaty za ww. świadczenia na rzecz Spółki.

Odbiorcą tej opłaty jest także CT Oy Ab, z którym zawarta jest ww. umowa o świadczenie usług technologicznych i która przewiduje korzystanie z "centrów wiedzy" w ramach struktury organizacyjnej grupy.

Należności wypłacane przez Spółkę za usługi technologiczne zarówno generalna opłata za usługi technologiczne oraz opłaty na rzecz KCW związane są również z licencją w zakresie korzystania z własności intelektualnej udzieloną przez CT Oy Ab na rzecz Wnioskodawcy do używania praw licencyjnych związanych z wdrożeniem usług technologicznych grupy na zasadzie niewyłączności praw i nieprzenaszalności tych praw na terytorium działalności Spółki. Sprawozdania technologiczne grupy mają charakter poufny, do których dostęp ma Wnioskodawca w ramach ww. umowy o świadczenia usług technologicznych. Opłaty za usługi technologiczne powiązane są również z doświadczeniem, m.in. "najlepszymi praktykami" w dziedzinie przemysłowej, handlowej oraz z osiągnięciami nauki w danej branży, czy produktu.

Spółka w zakresie podatku od towarów i usług zakwalifikowała usługi świadczone w ramach zawartej umowy o świadczenia usług technologicznych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług PKWiU 2009 pod numerem PKWiU 71.12.11.0 jako usługi doradztwa technicznego.

Według informacji posiadanych przez Spółkę, podmiot fiński, tj. CT Oy Ab nie posiada w Polsce żadnego biura, przedstawicielstwa, oddziału lub innej placówki o podobnym charakterze, stąd, zdaniem Spółki, należności wypłacane z tytułu usług technologicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Finlandii, a nie w Polsce. W tym celu spółka fińska przedłożyła Wnioskodawcy certyfikat rezydencji podatkowej dokumentujący miejsce siedziby podatnika do celów podatkowych przez Finlandię.

Ponadto, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług Spółka klasyfikując usługi technologiczne jako usługi doradztwa technicznego, których miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę (art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług) Spółka wykazała podatek VAT należny od importu usług, który podlega odliczeniu w całości od podatku należnego (całość sprzedaży Wytwórni Podkładów Strunobetonowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy od wypłaconych świadczeń należy pobrać i przekazać podatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za usługi wypełniają dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym, generalnie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem w wysokości 20% przychodu.

W związku z tym jednak, że z Finlandią zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, to płatności za usługi technologiczne nie podlegają opodatkowaniu. Będą opodatkowane w Finlandii.

W piśmie z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu) stanowiącym uzupełnienie wniosku odnośnie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, iż należy przyjąć założenia nadrzędności umów międzynarodowych nad aktami prawa krajowego w hierarchii aktów prawych, w myśl zasady "lex superior derogat legi interiori" i postanowiła kierować się rozwiązaniami przewidzianymi przez Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 15 września 1995 r. zmieniający umowę Dz. U. z dnia 8 czerwca 1979 r.)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy polsko - fińskiej, "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (CT OY AY ma siedzibę we Finlandii) mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

W myśl ust. 1 pkt 2a tegoż artykułu, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zaznacza się, że w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem, której 100% akcji posiada spółka akcyjna z siedzibą w Finlandii. Spółka ta przedstawiła certyfikat rezydencji podatkowej Wnioskodawcy. Raz na kwartał Wnioskodawca otrzymuje fakturę za usługi technologiczne, a w szczególności generalną opłatę za usługi technologiczne oraz opłaty na rzecz KCW.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W myśl art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 z późn. zm.; dalej: Umowa polsko - fińska), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie zostają naruszone przez postanowienia niniejszego artykułu.

Zgodnie z zapisem zawartym w art. 12 ust. 1 Umowy polsko - fińskiej, należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże należności licencyjne określone w ustępie 3 litera b) mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych należności. Właściwe władze Umawiających się Państw, w drodze wzajemnego porozumienia, ustalą sposób stosowania tego ograniczenia (art. 12 ust. 2 ww. Umowy polsko - fińskiej).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Umowy polsko - fińskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania:

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie czy umowę zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką z siedzibą w Finlandii, należy traktować jako umowę know-how, czy jako umowę o świadczenie usług.

Pod pojęciem "know-how" należy rozumieć określoną wiedzę o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, między innymi sprzedaży praw, udzielenia licencji. Pojecie to określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji.

"Know-how" można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

* niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,

* istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz

* zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

W punkcie 11.1, 11.2 i 11.3 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż "w umowie na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły.

Taki rodzaj umowy różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonywane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres art. 7".

Jako kryteria różnicujące powyższe kategorie (know-how i usługi) wyróżniono m.in.:

* "Umowy na udostępnienie know-how odnośnie do informacji, które już istnieją, lub za udostępnienie informacji po ich opracowaniu lub stworzeniu, i które zawierają specjalne postanowienia dotyczące poufności takich informacji.

* W przypadku umów o świadczenie usług świadczący usługi zobowiązuje się do zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia".

Punkt 11.6 Komentarza stanowi ponadto, iż "w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej (...).

W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia".

W konsekwencji, dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej badanego wynagrodzenia należy stwierdzić, iż stanowi ono należności za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), a zatem mieści się w katalogu przychodów wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz definicji należności licencyjnych określonej art. 12 ust. 3 umowy polsko - fińskiej.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, należności z tytułu przedmiotowej umowy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 polsko - fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ zwraca uwagę na przepisy art. 21 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku spełnienia warunków w nich zawartych, Spółka będzie mogła zastosować wskazane powyżej przepisy, uwzględniając przepisy przejściowe, tj. art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533).

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług został rozpatrzony postanowieniem bez rozpatrzenia w dniu 21 sierpnia 2009 r. nr ILPP2/423-698/09-4/ISN.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno