ILPB3/423-403/10-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania 7:

* ustalenia przychodów podatkowych ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków (lub ich części) w spółce komandytowej - jest prawidłowe,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży ogółu praw i obowiązków (lub ich części) w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia przychodów z tytułu wniesienia wkładu w postaci pieniędzy oraz rzeczy (w tym nieruchomości) i prawa majątkowego do spółki osobowej (pytanie nr 1 i 2),

* skutków podatkowych dla Spółki z tyt. otrzymania odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej (pytanie nr 3 - 6),

* określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę Jej ogółu praw i obowiązków (lub ich części) w spółce osobowej (pytanie nr 7),

* określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku obniżenia wkładu w spółce osobowej, likwidacji spółki osobowej (pytanie nr 8 i 10),

* określenia przychodu i kosztu jego uzyskania w przypadku wypłaty zysku w spółce komandytowej (pytanie nr 9).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza przystąpić do spółki komandytowej, jako jej wspólnik - komandytariusz. Tytułem wkładu do spółki komandytowej rozważa wniesienie wkładu w postaci gotówki lub rzeczy (w tym nieruchomości) lub praw majątkowych. Możliwe jest także późniejsze podwyższenie wkładów oraz ich obniżanie, jak również zmiana sumy komandytowej. Ponadto, rozważa się udzielenie pożyczki spółce komandytowej przez Spółkę lub inny podmiot - osobę prawną, z którą Spółka jest powiązana kapitałowo lub osobę fizyczną, z którą Spółka jest powiązana rodzinnie (powiązania rodzinne między akcjonariuszami Spółki lub członkami Jej organów a pożyczkodawcą).

Dopuszcza się także możliwość sprzedaży ogółu lub części praw i obowiązków w spółce komandytowej przez Spółkę. Spółka komandytowa będzie dokonywała wypłat zysku do Spółki. Możliwa jest również likwidacja spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 7. Wniosek w pozostałym zakresie podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 30 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-403/10-2/KS, ILPB3/423-403/10-3/KS, ILPB3/423-403/10-5/KS i ILPB3/423-403/10-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (lub ich części) przez Spółkę powoduje powstanie po Jej stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, a kosztem jego uzyskania jest, w zależności od przedmiotu wkładu - odpowiednio wartość gotówki lub wartość rynkowa rzeczy na dzień wnoszenia lub wartość rynkowa prawa majątkowego na dzień wnoszenia - art. 15 ust. 1 i a contrario art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego (w zakresie pytania nr 7)

* ustalenia przychodów podatkowych ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków (lub ich części) w spółce komandytowej - jest prawidłowe,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży ogółu praw i obowiązków (lub ich części) w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe,

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący osobą prawną rozważa wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci gotówki lub rzeczy (w tym nieruchomości) lub praw majątkowych. Spółka będzie komandytariuszem spółki komandytowej i w zamian za wniesiony wkład uzyska prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi. Wnioskodawca dopuszcza możliwość sprzedaży ogółu (lub części) praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółce komandytowej).

Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Podkreślenia wymaga fakt, że wniesienie wkładu pieniężnego i niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 wniosku ORD-IN nr ILPB3/423-403/10-2/KS).

W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu pieniężnego i niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tekst jedn. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie wartość rynkowa wkładów, wniesionych do spółki komandytowej na dzień wnoszenia tych wkładów.

Reasumując, sprzedaż ogółu (lub części) praw i obowiązków w spółce komandytowej skutkuje powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych praw.

Natomiast kosztami uzyskania przychodu będzie odpowiednio wartość gotówki lub faktycznie poczynione wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie składników wniesionych w formie wkładu do spółki komandytowej, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez tego wspólnika, nie wartość rynkowa rzeczy na dzień wnoszenia wkładu.

Wniesienie wkładu pieniężnego i niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 5 lipca 2010 r. nr ILPP1/443-507/10-2/HW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.