ILPB3/423-402/13-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części odnoszącej się do:

* pytania nr 1 - jest nieprawidłowe,

* pytania nr 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka) - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jest wydobycie i przetwarzanie wydobytych rud miedzi oraz sprzedaż wyprodukowanej z tych rud miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Ewidencja rachunkowa Spółki prowadzona jest według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).

Działalność gospodarcza Spółki, prowadzona jest w Oddziałach Spółki, takich jak np. kopalnie czy huty miedzi. W związku z ww. zakresem działalności oraz stosowaną technologią produkcji, Wnioskodawca posiada składowiska, na których deponowane są odpady poprodukcyjne (przy czym na składowiska te przyjmowane są w niewielkiej ilości również odpady innych podmiotów gospodarczych). Składowiskami tymi zarządza Spółka i to Spółka ma obowiązek w przyszłości, po zakończeniu okresu eksploatacji tych składowisk, dokonania likwidacji tych składowisk oraz rekultywacji terenów na których one są położone.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21; dalej: UoO).

Zgodnie z art. 137 ust. 1-5 UoO (odpowiednio):

* Cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów;

* Z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy;

* Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej;

* Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2;

* Funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów.

Jednocześnie - w myśl art. 244 UoO - Zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w art. 137 ust. 2, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Wobec ww. regulacji, Wnioskodawca w 2013 r. utworzył Fundusz Rekultywacyjny (dalej: Fundusz), dla którego założono odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone są wyłącznie środki pieniężne Funduszu. Wobec braku szczegółowych regulacji ustawowych, co do zasad tworzenia/wykorzystania Funduszu, Spółka wprowadziła wewnętrzne uregulowanie w tym zakresie, tj. Regulamin (...), zgodnie z którym:

* środki finansowe Funduszu gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym Funduszu;

* środki z odpisu na Fundusz przekazuje się na rachunek bankowy Funduszu raz w roku;

* środki pieniężne Funduszu alokuje się w instrumenty pieniężne, zaś wpływy uzyskane z tego lokowania (np. odsetki od lokat) zwiększają Fundusz;

* wysokość odpisu na Fundusz przypadającą na każdy rok kalendarzowy dla danego składowiska odpadów ustala się poprzez podzielenie, zdyskontowanych do wartości bieżącej, szacowanych kosztów rekultywacji składowiska, pomniejszonych o wartość środków pieniężnych zgromadzonych na Funduszu dla danego składowiska (obejmująca również wpływy z lokowania środków Funduszu), przez liczbę lat pozostającą do planowanego dla danego składowiska, roku zakończenia rekultywacji;

* wysokość odpisu na Fundusz ustalana jest co roku przez właściwą komórkę organizacyjną Spółki, w oparciu o aktualną oszacowaną wartość kosztów przyszłej rekultywacji składowisk i planowane terminy rekultywacji ujęte w opracowaniu "Program i Harmonogram (...)", przy czym szacowana wartość kosztów przyszłej rekultywacji przyjmowana jest dla celów kalkulacji wysokości rocznego odpisu na Fundusz, w oparciu o wysokość tych kosztów zdyskontowaną do wartości bieżącej według zasad stosowanych w Spółce do ujęcia i aktualizacji rezerw na koszty przyszłej likwidacji/rekultywacji takich obiektów;

* środki Funduszu będą wykorzystywane wyłącznie na pokrycie kosztów ponoszonych na zamknięcie, rekultywację i nadzorowanie, w tym monitoring składowiska odpadów lub jego wydzielonej części, do wysokości zgromadzonych środków, z uwzględnieniem przychodów z tytułu lokowania tych środków w instrumenty pieniężne.

Spółka ponadto informuje, że nie posiada dokumentu określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako "plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych", przy czym żaden przepis UoO nie nakłada na Spółkę obowiązku tworzenia takiego dokumentu.

Natomiast opracowanie (jw.) pt. "Program i Harmonogram (...)", sporządzane jest przez podmiot zewnętrzny na zlecenie Spółki; dokument ten określa m.in. składowiska odpadów podlegające rekultywacji, przewidywane terminy ich likwidacji i przewidywaną technologię ich rekultywacji oraz szacunkowe całkowite koszty przyszłej likwidacji i rekultywacji składowisk, jak również przewidywane kwotowo koszty likwidacji rekultywacji przypadające na kolejne lata. Szacunkowe koszty rekultywacji wskazane w ww. opracowaniu ustalone są według cen na dzień sporządzenia ww. opracowania, a więc nie uwzględniają konieczności ich dyskontowania w latach następujących po dacie jego sporządzenia (w związku ze zmianą wartości pieniądza).

W związku z prowadzeniem rachunkowości Spółki według regulacji MSSF, Spółka przed dniem wejścia w życie UoO zobowiązana była do ujęcia w księgach rachunkowych - w ciężar kosztów, przewidywanych, szacowanych kosztów likwidacji składowisk odpadów. Powyższe ujęcie, dla celów bilansowych dokonywane było poprzez utworzenie Rezerwy, obejmującej całość przewidywanych kosztów rekultywacji składowiska (zespół 8* strona Ma) oraz drugostronnie Aktywa (zespół 010* strona Wn). Aktywa te, zgodnie z zasadami MSSF, podlegają amortyzacji obciążającej wynik bilansowy, przy czym amortyzacja tych Aktywów (obciążająca koszty) dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych jest uznawana przez Spółkę za koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W związku z wejściem w życie przepisów art. 137 i art. 244 UoO oraz obowiązującymi Spółkę wymogami MSSF, w tym w szczególności MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe" oraz Interpretacją KIMSF 1 "Zmiany istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i zobowiązań o podobnym charakterze" ujęcie Funduszu w księgach rachunkowych Spółki, dokonane zostanie w następujący sposób:

* Kwota odpisu na Fundusz za dany rok - na zmniejszenie Rezerwy (zespół 8 WN) oraz na zwiększenie Funduszu (zespół 8 MA);

* Przekazanie środków pieniężnych odpisu na Fundusz - na zmniejszenie środków bieżącego rachunku bankowego Spółki oraz na zwiększenie środków rachunku bankowego Funduszu;

* Wpływy środków pieniężnych z lokowania środków Funduszu w instrumenty pieniężne w dacie ich otrzymania - na zwiększenie Funduszu w miesiącu ich otrzymania (zespół 8 MA) oraz na zwiększenie rachunku bankowego Funduszu w miesiącu ich otrzymania (zespół 1 WN); przy czym dla rozliczenia podatku dochodowego przedmiotowe wpływy w dacie ich otrzymania będą również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z regulacjami art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3e oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (które nie dają podstaw do wyłączenia tych przychodów z opodatkowania);

* Obciążenie kosztów wielkością amortyzacji od Aktywa na przyszłe koszty rekultywacji, tj. Aktywa na które składa się zarówno wartość Rezerwy jak i Funduszu - na zwiększenie kosztów (zespół 4 WN) oraz na zmniejszenie Aktywa (zespół 1 MA);

* Wykorzystanie środków Funduszu, na podstawie dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w związku z zamknięciem, rekultywacją i nadzorowaniem, w tym monitoringiem składowiska odpadów lub jego wydzielonej części - zmniejszenie Funduszu (zespół 8 WN) oraz zmniejszenie środków na rachunku bankowym Funduszu, w związku ze sfinansowaniem wydatku z Funduszu (zespół 1 MA).

Spółka przewiduje, że w przypadku uznania odpisu na Fundusz za koszt podatkowy, wydatki finansowane z tego Funduszu (a wskazane w art. 137 UoO) będą stanowiły wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy odpis na Fundusz na dany rok podatkowy, w dacie przekazania środków odpisu na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu, stanowi koszt uzyskania przychodów... (pytanie dot. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego);

2. Czy wpływy z lokowania środków pieniężnych Funduszu w instrumenty pieniężne, w dacie ich otrzymania przez Spółkę, stanowią koszt uzyskania przychodów... (pytanie dot. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego);

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w którym momencie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem (finansowane z Funduszu) stanowić będą koszty uzyskania przychodów... (pytanie dot. zdarzenia przyszłego).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 28 listopada 2013 r. nr ILPB3/423-402/13-3/JG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, odpis na Fundusz - w dacie przekazania środków odpisu na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu oraz wpływy pieniężne z lokowania środków Funduszu - w dacie ich otrzymania przez Spółkę, stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio):

* kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...);

* nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę przepisy UoO, zobowiązujące Spółkę do utworzenia Funduszu, uznać należy, że odpis ponoszony przez Spółkę w związku z utworzeniem Funduszu, ponoszony jest w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1. Tym samym, jedynym ograniczeniem dla uznania tych wydatków za koszt podatkowy jest wyłącznie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazuje UoO, której przepisami związana jest Spółka, posługuje się pojęciem "funduszu rekultywacyjnego". Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje się pojęcie "funduszu rekultywacji". Mimo nieznacznie odmiennego nazewnictwa, w ocenie Spółki, fundusz rekultywacyjny, który Spółka ma obowiązek tworzyć na podstawie przepisów UoO, należy uznać za fundusz rekultywacji, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po wypełnieniu wymogów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 29 tej ustawy. Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje oparcie m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 22 maja 1998 r. znak: PO 3-23117-IP-722-191/98 dotyczącym odpisów na fundusz rekultywacji, w którym pojęcia "fundusz rekultywacji" i "fundusz rekultywacyjny" używane są zamiennie, co w efekcie potwierdza, iż priorytetem przy kwalifikacji odpisów na Fundusz, jest cel ich dokonywania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a nie ich nazewnictwo. Z tych też względów, Spółka uważa, że posiadanie przez nią dokumentu o nazwie "plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest warunkiem bezwzględnie niezbędnym dla uznania wydatków związanych z utworzeniem Funduszu, tj. odpisów, za koszt podatkowy. Brak "planu" (w ocenie Spółki) powoduje jedynie to, że nie jest spełniony warunek dla określenia wielkości odpisów podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych, bowiem nie ma części odpisu przekraczającej wielkość określoną w tym dokumencie, tymczasem wysokość odpisu jest ustalana zgodnie z UoO.

Jak Spółka wskazała powyżej, przepisy UoO nie nakładają na podmioty zarządzające składowiskami, obowiązku sporządzania/posiadania dokumentu o ww. nazwie. Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż celem ustawodawcy w tym przypadku, było doprowadzenie do nałożenia na podmioty gospodarcze tworzące fundusz rekultywacji, obowiązku posiadania dokumentacji, która pozwalałaby na określenie odpisów na Fundusz uznawanego za koszt podatkowy danego roku. Tym samym dokumenty posiadane przez Spółkę, tj. Regulaminu (...) oraz "Programu i Harmonogramu (...)", uznać należy za dokumenty odpowiadające dokumentowi "plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych", którym to pojęciem posługuje się art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

W związku z powyższym, a także biorąc pod uwagę regulacje wewnętrzne obowiązujące w Spółce, a w szczególności metodologię dokonywania odpisów na Fundusz, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. odpis dokonywany zgodnie z obowiązującym w Spółce Regulaminem (...) - korygowany o kwotę pozostałości środków tego Funduszu według stanu na początek roku podatkowego, za który dokonywany jest odpis, w całości będzie uznawany za koszt podatkowy w dacie jego poniesienia, tj. w momencie wpłaty środków pieniężnych odpisu za dany rok na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, wpływy pieniężne z lokowania środków Funduszu, które go zwiększają, w dacie ich otrzymania przez Spółkę, stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

Przepisy UoO nie zawierają żadnej regulacji co do wpływów uzyskiwanych przez podmiot tworzący Fundusz z lokowania środków tego Funduszu. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do kwalifikacji podatkowej odpisu na Fundusz. Dlatego też - w ocenie Spółki - kwalifikacja ww. wpływów winna być dokonana na zasadach ogólnych.

Tym samym, otrzymane przez Spółkę przedmiotowe wpływy winny być uznane za koszt podatkowy zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ww. ustawy, tj. w miesiącu ich zarachowania w księgach rachunkowych, który będzie tożsamy z miesiącem ich otrzymania. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby zaś do dwukrotnego opodatkowania tych przychodów, gdyż wpływy te podlegałyby opodatkowaniu:

* po raz pierwszy - w dacie ich otrzymania przez Spółkę (w związku z wymogami art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* po raz drugi - w dacie pokrycia wydatków ponoszonych na rekultywację składowisk ze środków pieniężnych Funduszu, w tym pochodzących z ww. wpływów, w związku z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Spółka ponadto nadmienia, że pieniądze na rachunku bankowym Funduszu nie są oznaczone co do tożsamości. W konsekwencji, ustalenie w przyszłości czy dany wydatek pokrywany z Funduszu finansowany będzie z odpisu czy też z dodatkowych wpływów z lokowania środków Funduszu - jest niemożliwe. Stąd też (w ocenie Spółki) jedynym dopuszczalnym rozwiązaniem jest uznanie ww. dodatkowych wpływów z lokowania (środków pieniężnych Funduszu) za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 2.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wszelkie wydatki, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, służące uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, po wyłączeniu enumeratywnie wykazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - w związku z obowiązującymi regulacjami ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach - w roku 2013 utworzył Fundusz Rekultywacyjny, dla którego założono odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone są wyłącznie środki pieniężne Funduszu. Wobec braku szczegółowych regulacji ustawowych co do zasad tworzenia/wykorzystania Funduszu, Spółka wprowadziła wewnętrzne uregulowanie w tym zakresie, tj. Regulamin (...) oraz opracowanie pt. "Program i Harmonogram (...)".

Z treści art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 z późn. zm.) wynika, że z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

W myśl art. 137 ust. 1 ww. ustawy, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

Przepis art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach dodaje ponadto, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 (art. 137 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 244 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w art. 137 ust. 2, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie posiada planu rekultywacji, wskazując przy tym, że żaden przepis ustawy o odpadach nie nakłada obowiązku jego tworzenia. Brak planu, w ocenie Spółki, powoduje jedynie to, że nie jest spełniony warunek dla określenia wielkości odpisów podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych, bowiem nie ma części odpisu przekraczającej wielkość określoną w tym dokumencie, tymczasem wysokość odpisu jest ustalana zgodnie z ustawą o odpadach.

Ustosunkowując się do powyższej argumentacji stwierdzić należy, że przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Zatem, warunkiem koniecznym zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji i posiadanie planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, który określa wysokość odpisów na ten fundusz. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji.

Podsumowując, skoro Wnioskodawca nie posiada planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, a za taki nie można uznać Regulaminu (...) oraz opracowania pt. "Program i Harmonogram (...)" i nie określił wysokości rocznego odpisu na ten fundusz w planie rekultywacji, to odpis z tego tytułu nie stanowi/nie będzie stanowił dla Spółki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, skoro Spółka nie ma planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych i odpis ponoszony przez Spółkę na Fundusz Rekultywacyjny nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, to także wpływy pieniężne z lokowania środków Funduszu, które go zwiększają nie stanowią/nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie ich otrzymania przez Spółkę.

Ponadto co istotne, ustawa o odpadach wskazuje jedynie, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej, lecz nie stanowi o tym, że środki funduszu zwiększa się o wpływy z oprocentowania środków pieniężnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do kwestii lokowania środków pieniężnych Funduszu w instrumenty pieniężne uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.