ILPB3/423-401/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie zamówienia w 03.2011 r. wpłynęła ze spółki A faktura na roczny pakiet usług świadczonych przez tę spółkę na rzecz Wnioskodawcy. Faktura dotyczy pakietu usług, z których korzysta Spółka. Są to głównie porady prawne z zakresu prawa gospodarczego, unijnego, konsultacje i seminaria z udziałem wybitnych osób, ekspertów, spotkania branżowe. Korzystając z usług B, uczestnicząc w spotkaniach z nowymi kontrahentami, Spółka pozyskała nowe zlecenia produkcyjne. Dostarczane są również na bieżąco materiały wydawnicze. Prawo do korzystania z pakietu usług w firmie mają następujące osoby: Prezes Spółki i Dyrektor Handlowy. Zakres usług wymieniony na fakturze związany jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i nie jest to składka członkowska.

B nie posiada osobowości prawnej i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Natomiast A Sp. z o.o. prowadzi klub podmiotów gospodarczych pod nazwą B. Znak słowno - graficzny B jest własnością A Sp. z o.o. Znak jest zarejestrowany i chroniony. Działalność gospodarczą zatem prowadzi tylko A Sp. z o.o. Działalność ta polega na świadczeniu usług podmiotowi (Spółce) z zakresu marketingu, reklamy, promocji, doradztwa. Zakres usług umieszczony jest na odwrocie faktury. Podmioty gospodarcze, które korzystają z usług ze względów marketingowych nazywane są członkami B. Członkostwo w B - czyli świadczenie usług na rzecz podmiotów gospodarczych realizowane jest na zasadzie umowy cywilnoprawnej i polega na korzystaniu przez podmiot (Spółkę) z pakietu usług. Pakiet usług wykupiony w A Sp. z o.o. przez dany podmiot gospodarczy uprawnia do korzystania przez wyznaczone osoby (osoby reprezentujące firmę). Osoby te w imieniu firmy uczestniczą w szkoleniach, warsztatach, seminariach, odbywają branżowe spotkania ogólnopolskie, jak i regionalne oraz otrzymują publikacje i czasopisma, z których mogą zasięgnąć wiele cennych porad prawnych, ekonomicznych itp.

A Sp. z o.o., a tym bardziej B (które nie jest podmiotem w rozumieniu prawa) nie działają na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz. U. z dnia 26 czerwca 1991 r. Nr 55, poz. 235 z późn. zm.).

A Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego, działającą m.in. na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z dnia 8 listopada 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z dnia 24 listopada 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). B nie ma osobowości prawnej. Jest to znak słowo - graficzny używany w celach marketingowych.

Przedmiot działalności A Sp. z o.o. określa KRS spółki.

Poniesiony wydatek wiąże się z opłatą za korzystanie z pakietu usług wymienionego na fakturze, jak i we wcześniejszych wyjaśnieniach. Wykup pakietu usług oferowanych przez A Sp. z o.o. nie jest opłatą członkowską. Opłata członkowska to marketingowe określenie ceny za pakiet usług.

Wydatek stanowi opłatę za usługi świadczone przez A Sp. z o.o. na rzecz Spółki. Cena pakietu ustalona jest z góry na rok i nie jest uzależniona od zakresu świadczonych usług. Dla wszystkich podmiotów gospodarczych jest taki sam pakiet, a jego cena waloryzowana jest o wskaźnik inflacji oraz rabaty dla tych firm, które po raz kolejny wykupują pakiet usług. Takie działania są typowe dla podmiotów działających w gospodarce rynkowej.

Cena wynika z zaoferowanego pakietu usług (z oferty A Sp. z o.o.), inflacji i rabatów za tzw. lojalność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaprezentowany na fakturze zakres usług A Sp. z o.o. świadczony na rzecz Spółki z o.o. należy traktować jako koszt podatkowy (koszt uzyskania przychodu) czy jako składkę członkowską na rzecz tej organizacji, a tym samym wyłączyć ją z kosztów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37c.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jest to koszt podatkowy, koszt uzyskania przychodów, są to usługi doradztwa, marketingowe, reklamowe świadczone na rzecz Spółki. Nie jest to składka członkowska. Wymieniony pakiet usług, z którego korzysta Spółka ma związek z uzyskiwanym dochodem Spółki. Zarówno porady prawne, ekonomiczne, jak i szkolenia, seminaria, spotkania branżowe w jasny sposób są pomocne w prawidłowym i dobrym prowadzeniu działalności gospodarczej. Znajomość na bieżąco przepisów z zakresu prawa, jak i ekonomii, a szczególności ich prawidłowego zinterpretowania, pozwala prowadzić firmę rzetelnie i dobrze. Nieocenione są też spotkania branżowe, gdzie dużo mówi się o nowych technologiach, rozwiązaniach produkcyjnych itp. Z uwagi na lojalność podmiotów korzystających z pakietu usług A Sp. z o.o., Spółka poszerzyła kontakty o nowych kontrahentów. Pozyskała tym samym nowe zlecenia produkcyjne. Z uwagi na korzystanie z pakietu usług (reklama, marketing, umieszczanie Spółki w publikacjach), Spółka znana jest w swojej branży produkcyjnej jako firma rzetelna i godna polecenia kolejnym odbiorcom Jej towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. a) oraz lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

* składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej,

* składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Co do zasady, składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca otrzymał fakturę za świadczone na Jego rzecz usługi, obejmujące głównie porady prawne z zakresu prawa gospodarczego, unijnego, konsultacje i seminaria z udziałem wybitnych osób, ekspertów, spotkania branżowe. W ramach ww. pakietu usług, Spółce dostarczane są również publikacje i czasopisma. Prawo do korzystania z ww. pakietu usług mają Prezes Spółki oraz Dyrektor Handlowy, a zakres usług związany jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Z informacji podanych we wniosku wynika, iż podmioty gospodarcze, które korzystają z ww. usług, ze względów marketingowych nazywane są członkami B. Z kolei, opłata członkowska, to marketingowe określenie ceny za pakiet usług. Ponadto, członkostwo w B (czyli świadczenie usług na rzecz podmiotów gospodarczych) realizowane jest na zasadzie umowy cywilnoprawnej i polega na korzystaniu przez podmiot z pakietu usług.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w stosunku do poniesionej przez Spółkę opłaty za korzystanie z pakietu usług doradczych, marketingowych oraz reklamowych nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, iż świadczenie Spółki (opłata za korzystanie z pakietu usług) pozostaje w bezpośrednim i konkretnym związku ze świadczeniem wzajemnym ze strony usługodawcy. W przedmiocie sprawy mamy zatem do czynienia z odpłatnością za usługę, a nie składką członkowską. Za uiszczoną opłatę, Spółka otrzymała / otrzymuje wymierne korzyści w postaci konkretnego zakresu świadczonych na Jej rzecz usług.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że opłata za pakiet świadczonych na rzecz Spółki usług z zakresu doradztwa, marketingu oraz reklamy może stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. Organ zwraca uwagę na aspekt właściwego udokumentowania poniesionego wydatku. Brak stosownych dokumentów uniemożliwia bowiem zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Kwestia udokumentowania szczególnie dotyczy usług niematerialnych. Podatnik powinien zatem posiadać dowody wykonania takich usług, które potwierdzać będą faktyczne wykonanie usługi, a spółka będzie miała prawo do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do sposobu udokumentowania wydatku zastosowanie znajduje art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami w zakresie dowodów księgowych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), które w art. 20 określają, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, a do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Ustalenie związku z przychodem często okazuje się dość trudne w przypadku wydatków dotyczących czynności o charakterze usług. Dlatego też słuszne wydaje się podkreślenie aspektu wykonania usługi. W przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. Wykonanie świadczenia staje się więc tutaj elementem pozwalającym stwierdzić zaistnienie omawianego związku.

W celu udowodnienia związku niektórych kosztów z przychodami niewystarczająca jest sama faktura. Dotyczy to w szczególności kosztów poniesionych na usługi niematerialne, a więc również usług będących przedmiotem niniejszej interpretacji. W celu udowodnienia, iż wydatki poniesione na zakup tego rodzaju usług były poniesione w celu uzyskania przychodów, konieczne jest posiadanie przez podatnika dodatkowych dowodów świadczących przede wszystkim o ich wykonaniu.

Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z treści tego przepisu wynikają - zasada prawdy materialnej oraz zasada równej mocy środków dowodowych, które nie wprowadzają ograniczeń co do rodzajów dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu.

Biorąc powyższe pod uwagę, tylko właściwie udokumentowany wydatek, pozostający w związku z działalnością podatnika, który ten wydatek zalicza do kosztów, mający bezpośredni lub pośredni wpływ na uzyskiwane przychody, będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Końcowo nadmienia się, iż powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w złożonym w dniu 22 sierpnia 2011 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.