ILPB3/423-4/12-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "X" Sp. z o.o. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę o pracę z jedynym Jej wspólnikiem, który jest jednocześnie jedynym członkiem Zarządu.

Umowa została zawarta 30 sierpnia 2011 r. w formie aktu notarialnego; zgodnie z art. 210 § 2 Kodeksu spółek handlowych i art. 173 § 1 Kodeksu spółek handlowych, o dokonaniu takiej czynności prawnej Notariusz powiadomił Sąd Rejestrowy przesyłając wypis aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy o pracę z jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie jedynym członkiem Zarządu, która została zawarta w formie aktu notarialnego zgodnie z art. 210 § 2 Kodeksu spółek handlowych i art. 173 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy o pracę z jedynym wspólnikiem i jednocześnie jedynym członkiem Zarządu jest kosztem uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, gdyż służy osiągnięciu, zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Zawarcie umowy o pracę z jedynym wspólnikiem i jednocześnie jedynym członkiem Zarządu jest możliwe na mocy art. 210 § 2 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r.

Paragraf 2 art. 210 ww. ustawy dotyczy wszelkiego rodzaju umów zawartych z członkiem zarządu, tj.: umów o pracę, o zarządzanie, o dzieło, zlecenia. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wykluczają żadnego stosunku prawnego, w tym stosunku pracy. Umowa zawarta w trybie art. 210 § 2 powyższej ustawy, jest z mocy prawa ważna, jeżeli zostanie zawarta w formie aktu notarialnego zgodnie z art. 173 § 1 Kodeksu spółek handlowych, gdyż jest to czynność prawna między Spółką a jedynym udziałowcem.

Spółka zawarła taką umowę o pracę z jedynym Jej członkiem Zarządu, a zarazem jedynym wspólnikiem w dniu 30 sierpnia 2011 r. w formie aktu notarialnego, o czym Notariusz powiadomił Sąd Rejestrowy.

W związku z powyższym, Spółka spełniała warunki, aby umowę o pracę uznać za ważną z mocy prawa.

W ocenie Spółki, wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę zawartej z jedynym wspólnikiem i jednocześnie jedynym członkiem Zarządu jest kosztem uzyskania przychodu, gdyż spełnia warunek zawarty w art. 2 Kodeksu pracy, który mówi, że pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Wymóg podporządkowania zostaje spełniony poprzez związanie członka jednoosobowego Zarządu Spółki z zadaniami Spółki oraz koniecznością poddania sie przez niego regułom organizacyjnym obowiązującym w danej Spółce, miejscu i warunkom pracy, przyporządkowanie wewnętrzne.

W ocenie Spółki, kolejnym argumentem, który pozwala zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę zawartej z jedynym wspólnikiem do kosztów uzyskania przychodu jest dwustronny charakter umowy o pracę, tzn. z jednej strony mamy do czynienia ze świadczeniem pracy przez pracownika (członka Zarządu), natomiast z drugiej strony z wynagrodzeniem otrzymywanym od pracodawcy.

Nie jest to świadczenie jednostronne, o którym mówi art. 16 ust. 1, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W spółce prawa handlowego zarząd, który jest organem wykonawczym - zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Członek Zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą zgromadzenia wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 201 § 4 ww. ustawy). Wybór, w jakiej formie prawnej członek Zarządu wykonuje czynności wykonawczo - zarządzające, przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Powołaniu na członka może towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie czy umowy o świadczenie usług).

Wskazać przy tym należy, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych wymagają szczególnej formy reprezentacji spółki, przy zawieraniu umów pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu, niezależnie od tego, czy osoba zasiadająca w zarządzie jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki, czy też nie posiada udziałów w tej spółce.

Przepis art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych nakazuje bowiem, aby w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółka reprezentowana była przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników.

Jednocześnie, zgodnie z § 2 tego artykułu, w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego.

Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, iż Spółka zawarła umowę o pracę z jedynym Jej wspólnikiem, który jest jednocześnie jedynym członkiem Zarządu i z tego tytułu wypłaca wynagrodzenie.

Wnioskodawca ponosi więc wydatki, które - z uwagi na fakt, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu wynagrodzenia należnego jedynemu członkowi zarządu będącemu jedynym udziałowcem Spółki (w związku z zawarciem umowy o pracę) - należy rozpatrywać na tle przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczne jest też właściwe udokumentowanie wydatku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca zawarł enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi:

* wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego, (art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy),

* wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy),

* niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wynagrodzenie członka zarządu (będącego jednocześnie udziałowcem Spółki) za świadczoną przez niego pracę w ramach stosunku pracy. Wynagrodzenie z tego tytułu nie stanowi także jednostronnego świadczenia Spółki, gdyż jest ono ekwiwalentem za pracę na rzecz Spółki.

Reasumując, należy więc stwierdzić, iż w spółkach prawa handlowego wydatki (wynikające z prawnie skutecznie zawartej umowy) ponoszone na rzecz członka zarządu (w przedmiotowej sprawie także jedynego udziałowca Spółki) będącego pracownikiem mogą stanowić - co do zasady - koszty uzyskania przychodów podatnika.

Jednakże, w niektórych indywidualnych przypadkach występują sytuacje uzasadniające nieuznawanie tego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów lub nieuznawanie ich w pełnej wysokości. Takie sytuacje występują m.in. w przypadkach, gdy takie wynagrodzenia w szczególności:

* są ustalone w wysokości uzasadniającej zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* stanowi formę ukrytej wypłaty dywidendy (np. w przypadkach kiedy wysokość takich wynagrodzeń "dopasowywana" jest do wysokości dochodów Spółki) lub stanowi próbę obejścia przepisów ustawy.

Jednocześnie nadmienia się, iż tut. Organ udzielił pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie przepisów podatkowych tylko i wyłącznie w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kwestii zadanego pytania, gdyż nie jest uprawniony do wykraczania poza jego zakres.

Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie dokonano oceny zagadnienia, czy czynność zawarcia umowy przez Spółkę, a w następstwie wypłata wynagrodzenia, jest czynnością prawnie skuteczną.

Należy przy tym zaznaczyć, iż jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Co więcej, mocą art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.).

Należy jednocześnie podkreślić, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym-uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej / danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Reasumując, w przypadku, gdy umowa o pracę zawarta pomiędzy Spółką a Jej jedynym wspólnikiem (który jest jednocześnie jedynym członkiem Zarządu) jest prawnie skuteczna, wydatki na wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.