ILPB3/423-398/08-2/MC - Wpłaty na PFRON dokonywane przez SPZOZ a podatek dochodowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem, którego celem statutowym jest ochrona zdrowia, a więc działalność społecznie użyteczna. Zgodnie z § 6 Statutu, celem działania Zakładu jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w reprezentowanych dziedzinach służących ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, zapobieganie powstawaniu chorób, szerzenie oświaty zdrowotnej oraz organizacja i prowadzenie różnych form szkolenia pracowników medycznych. Ponadto celem działania jest także profilaktyka zdrowotna i promocja zdrowia.

Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, szpital ponosi obligatoryjny wydatek stanowiący rodzaj daniny publicznej.

Do chwili obecnej Wnioskodawca wyodrębnia z dochodu wpłaty na PFRON, a następnie odprowadza od tej wpłaty podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody, które szpital przeznacza i wydatkuje na uiszczenie wpłaty na PFRON są wolne od opodatkowania w przypadku, gdy celem statutowym podatnika jest ochrona zdrowia?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on jednostką, której celem statutowym jest ochrona zdrowia. Charakter wpłat na PFRON jako obligatoryjnej daniny, jest taki sam jak podatki i uiszczanie tej daniny jest konieczne z punktu widzenia przepisów prawnych i prowadzenia działalności zgodnie z tymi przepisami. Według Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON są przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe placówki i tym samym cały dochód jest przeznaczony na cele statutowe. Zgodnie z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cały dochód winien być w całości zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Do chwili obecnej Wnioskodawca wyodrębnia z dochodu wpłaty na PFRON, a następnie odprowadza od tej wpłaty podatek dochodowy, jednakże po zapoznaniu się z wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004 roku (III SA 388/03), ma wątpliwości czy postępowanie to jest prawidłowe.

Wnioskodawca uważa, że wpłata na PFRON, która wchodzi w skład dochodu, została przeznaczona i faktycznie wydatkowana na cele statutowe. Wydatek ten na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Artykuł 17 ust 1b cytowanej ustawy stanowi natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 omawianej ustawy wynika natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do wyłączenia określonych dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym:

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny. Stosownie do art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, tak jak ma to miejsce w przypadku Zakładu, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że cele statutowe Wnioskodawcy są związane z ochroną zdrowia, profilaktyką zdrowotną i promocją zdrowia. Zatem wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, mimo iż dokonywane są na skutek działalności Podmiotu i są obowiązkowe - co podkreśla Wnioskodawca - nie można uznać za poniesione na Jego cele statutowe.

Obowiązek wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określają przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92). Konieczność ich dokonywania wynika wprost z zapisów art. 21 niniejszej ustawy. Wpłaty te stanowią pewnego rodzaju sankcję finansową dla pracodawcy, który nie realizuje zadań w zakresie zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynikających z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Dlatego też m.in. ustawodawca podatkowy wyłączył je - w art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z kosztów podatkowych. Skoro bowiem wpłata na PFRON jest sankcją za nierealizowanie celów nakreślonych przez państwo w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnoprawnych, to nie może być jednocześnie przedmiotem zwolnienia podatkowego w ramach innego celu również przez państwo preferowanego.

W przypadku przedmiotowych wpłat nie będzie miał zastosowania również cytowany wyżej przepis art. 17 ust. 1b ww. ustawy, ponieważ ich zaliczenie do podatków nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Definicja podatku została określona w przepisie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Aby zatem dane świadczenie mogło być podatkiem winno spełniać wszystkie cechy zawarte w ww. przepisie. Wpłaty na rzecz PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest Funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów tego Funduszu. Ponadto obowiązek dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych został nałożony powołaną wyżej ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która nie jest ustawą podatkową.

Reasumując, dochody odpowiadające równowartości wpłat na PFRON nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie realizują celu statutowego, jakim dla szpitala jest ochrona zdrowia, ani nie są podatkiem w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, dochody te podlegają w całości opodatkowaniu.

Nadmienia się również, że powołany przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004 roku, sygn. III SA 388/03, wydany został w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Rozstrzygnięcia dokonane przez Sąd, czy inne organy podatkowe nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, czy innych organów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 roku.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 roku, właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.