ILPB3/423-397/08-2/HS - Czy przyjęcie przez Spółkę, że nieodpłatne poręczenie kredytu bankowego stanowi „nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uiszczenie z tego tytułu podatku za rok 2006 oraz za rok 2007 uznać należy za prawidłowe?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione dwa stany faktyczne.

W dniu 23 listopada 2005 r. bank X z siedzibą we Francji udzielił Spółce kredytu bankowego. Gwarancji bankowej do tego kredytu (poręczenia) udzieliła spółka prawa francuskiego SC (...), która na dzień zawarcia umowy ww. kredytu posiadała 24,4 % udziałów w Spółce. Jednakże od dnia 21 grudnia 2005 r. SC (...) posiada 0,5% udziałów i stan taki trwa do dnia dzisiejszego. Nadmienić należy, iż SC (...) nie obciąża Spółki żadnymi opłatami za udzieloną gwarancję, a jedynie na podstawie umowy poręczenia firma SC (...) zobowiązała się nieodpłatnie uregulować zobowiązania Spółki względem banku X w sytuacji, gdyby kredytobiorca nie spłacał otrzymanego kredytu. Nadto, wskazać należy, że spółka SC (...) nie jest podmiotem, w którego zakres działalności wchodzi odpłatne świadczenie usług poręczenia.

Spółka podaje nadto, że raty za zaciągnięty kredyt spłacane były przez Spółkę również w roku 2007.

W związku z tym, iż w Spółce dokonano w roku 2005 kontroli skarbowej, która wykazała, że na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka nie opłaciła podatku należnego ze względu na uzyskanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (którym miało być poręczenie przez SC (...) kredytu bankowego), podatek ten, zgodnie z zaleceniami organu podatkowego, został przez Spółkę obliczony i zapłacony za rok bilansowy 2006 oraz za rok bilansowy 2007.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyjęcie przez Spółkę, że nieodpłatne poręczenie kredytu bankowego stanowi "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uiszczenie z tego tytułu podatku za rok 2006 oraz za rok 2007 uznać należy za prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne poręczenie kredytu przez udziałowca Spółki nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poręczenie to stanowiło jedynie zabezpieczenie spłaty udzielonego kredytu bankowego, a Spółka nie uzyskała korzyści majątkowych kosztem poręczyciela.

Zatem skoro nie doszło w wyżej opisanej sytuacji do nieodpłatnego świadczenia, nie powstał również przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zapłaciła zatem za rok 2006 oraz za rok 2007 podatek, który zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nie był należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego roku 2006 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jednak nie precyzuje co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy bowiem rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 Kodeksu cywilnego). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w roku 2005 zaciągnęła kredyt bankowy. Gwarancji bankowej (poręczenia) tegoż kredytu udzieliła spółka francuska będąca udziałowcem Wnioskodawcy. Spółka nie została obciążona żadnymi opłatami z tytułu udzielonej gwarancji. Zgodnie z umową, spółka francuska zobowiązała się jedynie nieodpłatnie uregulować zobowiązania Spółki w przypadku, gdyby ta nie spłacała zaciągniętego kredytu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jego udziałowiec nie ma w zakresie swojej działalności gospodarczej odpłatnego świadczenia usług poręczenia.

W związku z powyższym, poręczenie udzielone Spółce przez jej udziałowca, należy zbadać na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jako, że jest to instytucja prawa cywilnego. Jak wynika z tytułu XXXII Kodeksu - poręczenie - jest to umowa, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego). Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel powinien powiadomić o tym niezwłocznie poręczyciela (art. 880 Kodeksu cywilnego), a w braku umownego zastrzeżenia, poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny (art. 881 Kodeksu cywilnego). Zgodnie zaś z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) w celu zabezpieczenia wierzytelności, bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w kodeksie cywilnym i prawie wekslowym.

Skoro Spółka, w celu otrzymania kredytu bankowego, musiała skorzystać z poręczenia osoby trzeciej, to poręczenie to stawia tę osobę w roli solidarnego dłużnika wraz ze Spółką wobec banku, co jasno wynika z ww. art. 881 Kodeksu cywilnego. Zatem instytucja prawa cywilnego, jaką jest poręczenie, zabezpiecza wierzyciela, który udzielił kredytu lub podjął inne zobowiązania na rzecz dłużników.

Przechodząc na grunt regulacji prawa podatkowego, tj. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, na podstawie umowy poręczenia, prawo do pieniędzy, otrzymał bank. Bank jest wierzycielem, a Spółka dłużnikiem. Poręczyciel (spółka francuska) jest razem z dłużnikiem (Wnioskodawcą) - dłużnikiem solidarnym, do wysokości udzielonego poręczenia. Dłużnik (Wnioskodawca) uzyskał kredyt, który musi spłacić bądź w przypadku zwłoki w jego spłacie, musi go spłacić poręczyciel (spółka francuska). Zatem ten typ umów oparty jest na stosunku osobistym. Zaznaczyć przy tym należy, że wspólnicy spółki kapitałowej są wobec spółki zawsze osobą trzecią, będąc z zewnątrz podmiotu gospodarczego jaką jest spółka kapitałowa. Poprzez fakt, iż umowa poręczenia jest zawierana pomiędzy bankiem i osobą fizyczną lub prawną, która poręcza za działania lub zaniechania dłużnika, jest obojętna dla przychodów dłużnika.

W konsekwencji, skutków umowy poręczenia pomiędzy udzielającym kredyt, a poręczycielem względem dłużnika nie można rozpatrywać na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten traktuje o przychodzie w postaci praw dla podatnika. Natomiast w niniejszej sprawie, przychód praw nastąpił na rzecz kredytującego banku, a nie na rzecz Spółki.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż nieodpłatne poręczenie przez spółkę francuską kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie stanowi to również przychodu podatkowego podlegającego w r. 2006 opodatkowaniu, w związku z czym uiszczenie należnego podatku dochodowego z tego tytułu należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego roku 2007 została wydana odrębna interpretacja w dniu 23 września 2008 r. Nr ILPB3/423-397/08-3/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.