ILPB3/423-396/08-3/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej firmy w części dotyczącej kosztów wynikających z umów zawartych przez spółkę będącą udziałowcem Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej firmy w części dotyczącej:

* kosztów zafakturowanych na spółkę będącą udziałowcem Wnioskodawcy,

* kosztów wynikających z umów zawartych przez spółkę będącą udziałowcem Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione dwa stany faktyczne.

Na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2007 r. Spółka nabyła przedsiębiorstwo od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą ("przedsiębiorstwo").

W związku z powyższą transakcją C (...) Spółka z o.o. ("C (...)") - spółka będąca udziałowcem Wnioskodawcy - ponosiła koszty usług doradczych (w tym: badania typu "due diligence" przedsiębiorstwa, koszty związane z prowadzeniem negocjacji, wycen przedsiębiorstwa, konsultacji prawnych i podatkowych). W dniu 23 listopada 2007 r. Spółka zawarła umowę z C (...), w której strony uregulowały zasady obciążania Spółki kosztami usług doradczych ponoszonymi przez C (...) ("umowa"). Kwota kosztów podlegających zwrotowi została określona przez strony umowy w następujący sposób:

* na podstawie faktur wystawionych przez usługodawców na C (...) na dzień 23 listopada 2007 r. określono kwotę kosztów już poniesionych przez C (...) na 322.600 PLN (netto) oraz

* stwierdzono, że na podstawie umów zawartych przez C (...) z doradcami, koszty, o których mowa powyżej mogą wzrosnąć do 468.000 PLN.

Umowa uprawniała C (...) do obciążenia Spółki kosztami usług doradczych dopiero po dokonaniu zakupu przedsiębiorstwa przez Spółkę. Zgodnie z umową, w szczególności, po ostatecznym obliczeniu wysokości tych kosztów i przedstawieniu rozliczenia, C (...) będzie miała prawo wystawić fakturę VAT w odpowiedniej wysokości.

Dnia 31 grudnia 2007 r. C (...) wystawiła na Spółkę fakturę dokumentującą powyższe obciążenie. Kwota wynikająca z faktury wynosiła 467.835,20 PLN (czyli była niższa jedynie o około 165 zł od kwoty wskazanej w umowie).

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład nabytego przedsiębiorstwa zostały przekazane do używania oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki na dzień 3 grudnia 2007 r. Przy ustalaniu wartości początkowej firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powiększyła cenę nabycia o kwotę odnoszącą się do usług doradczych (wynikającą zarówno z faktur wystawionych na C (...) do dnia 23 listopada 2007 r., jak również z umów zawartych przez C (...) do tego dnia). W związku z transakcją, powstała dodatnia wartość firmy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka właściwie ustaliła wartość początkową firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiększając cenę nabycia o koszty usług doradczych związanych z nabyciem przedsiębiorstwa przez Spółkę, które zostały poniesione przez C (...), a następnie zafakturowane na Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług doradczych związanych z nabyciem przedsiębiorstwa przez Spółkę, które zostały poniesione przez C (...), a następnie zgodnie z umową refakturowane na Spółkę powinny były powiększyć cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym zwiększyć wartość początkową firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zakupu przedsiębiorstwa, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa z dnia kupna. W myśl art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami).

Spółka podkreśla, że użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" wskazuje, że wymieniony w art. 16g ust. 3 katalog kosztów związanych z zakupem ma charakter otwarty. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-242/07-2/KB) stwierdził, że: "Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wyczerpującej listy kosztów zwiększających kwotę należną sprzedającemu, co oznacza, że na wartość początkową środka trwałego mogą składać się także inne koszty niż wymienione w art. 16g ust. 3 ww. ustawy, o ile zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania".

W konsekwencji, za koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie poniesione przez kupującego koszty związane z transakcją, również te, które nie zostały wprost wymienione w ustawie. W szczególności, za takie koszty należy uznać koszty usług doradczych związanych z nabyciem przedsiębiorstwa.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w postanowieniu z dnia 21 lipca 2005 r. (sygn. BI/005-0984/04) stwierdził, że: "Dodatkowe wydatki poniesione przez podatnika w związku z kupnem zorganizowanej części przedsiębiorstwa obciążające Spółkę jako kupującego, w tym koszty (...) badania "due diligence", doradztwa podatkowego, (...) które to koszty mogą mieć bezpośredni związek z zawarciem przedmiotowej transakcji będą miały wpływ na cenę nabycia".

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa powiększają cenę nabycia, jeżeli zostały naliczone do dnia przekazania do używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia kosztów naliczonych. Powszechnie przyjmuje się, że za koszty naliczone dla celów powyższego przepisu należy uznać koszty znane co do rodzaju i kwoty do dnia przekazania środków trwałych oraz / lub wartości niematerialnych i prawnych do używania (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007, komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 676). Podobne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe. Przykładowo, jak wskazał Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 23 kwietnia 2007 r. (sygn. PO2/423-30/07/24564): "W sytuacji, gdy przedmiotowe usługi inżynieryjne związane są z zakupem środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy, usługi te zostały wykonane przed przyjęciem do ewidencji tych środków, a ich wartość była znana podatnikowi, wartość przedmiotowych usług powinna zostać zaliczona do wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od daty otrzymania faktur odnoszących się do tych usług".

Z powyższych wywodów wynika, że koszty usług doradczych związanych z zakupem przedsiębiorstwa powiększają cenę nabycia tego przedsiębiorstwa i tym samym wartość początkową firmy, pod warunkiem, że rodzaj i kwota tych kosztów była znana nabywcy najpóźniej do dnia przekazania do używania środków trwałych oraz / lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej, kwota kosztów zafakturowanych przez C (...) na Spółkę odpowiadała zasadniczo kwocie określonej w umowie, należy przyjąć, że kwota kosztów, którymi Spółka została obciążona przez C (...) była znana Spółce już na dzień podpisania umowy, tj. na dzień 23 listopada 2007 r. Ponadto koszty te zostały określone w umowie co do rodzaju (tj. koszty usług doradczych związanych z nabyciem przedsiębiorstwa przez Spółkę).

Przekazanie przez Spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa nastąpiło 3 grudnia 2007 r. Zatem, na dzień przekazania ich do używania, Spółka znała już kwotę i rodzaj kosztów usług doradczych związanych z zakupem przedsiębiorstwa, którymi zostanie obciążona przez C (...). W konsekwencji, koszty przedmiotowych usług doradczych stanowią koszty naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w związku z faktem, że koszty usług doradczych refakturowanych przez C (...) na Spółkę (tj. kwoty wynikające zarówno z faktur wystawiony na C (...) do dnia 23 listopada 2007 r., jak również wynikające z umów zawartych przez C (...) do tego dnia):

* stanowią koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa przez Spółkę oraz jednocześnie

* zostały naliczone do dnia przekazania do używania przez Spółkę środków trwałych i wartości niematerialnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa

i prawidłowo powiększyły cenę nabycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wartość początkową firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego drugiego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nbspnbsp-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że wydatki z nimi związane powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Dlatego też kosztem uzyskania przychodów jest ich zużycie mierzone amortyzacją, czyli odpisami amortyzacyjnymi, dokonywanymi wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16 m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z tym, że odpisów amortyzacyjnych podatnicy dokonują od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 tej ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, (...), koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ww. ustawy).

Wobec powyższego, na cenę nabycia stanowiącą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składa się "kwota należna zbywcy" (określona zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 23 września 2008 r. nr ILPB3/423-395/08-2/HS) oraz "koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania". Te ostatnie koszty obejmują zarówno koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, jak i wszelkie koszty poniesione w wyniku zakupu danego składnika majątkowego aż do momentu przyjęcia go do używania. Użycie przez ustawodawcę w regulacji art. 16g ust. 3 zwrotu "w szczególności" oznacza, iż katalog wymienionych w niej kosztów jest katalogiem otwartym. Zatem "kosztem związanym z zakupem" są wszystkie te koszty, które są związane z nabyciem i / lub przyjęciem do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o ile zostały naliczone (tj. są znane co do rodzaju i kwoty) do dnia przekazania go do używania.

Z przedstawionych stanów faktycznych wynika, iż Spółka w dniu 1 grudnia 2007 r. nabyła przedsiębiorstwo od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W związku z tą transakcją, udziałowiec Spółki poniósł koszty usług doradczych, tj. koszty badania typu "due diligence" przedsiębiorstwa, wycen przedsiębiorstwa, konsultacji prawnych i podatkowych oraz koszty związane z prowadzeniem negocjacji. W dniu 23 listopada 2007 r. Spółka i jej udziałowiec zawarły umowę określającą zasady obciążania Spółki kosztami, które ponosiła druga strona umowy. Na kwotę kosztów usług doradczych, które Spółka zobowiązała się zwrócić spółce będącej jej udziałowcem, składają się:

* kwota kosztów, która została już zafakturowana na udziałowca (objęta odrębną interpretacją indywidualną) oraz

* kwota kosztów, która wynika z zawartych przez udziałowca umów (objęta niniejszą interpretacją indywidualną).

Łączna wartość kosztów usług doradczych stanowiła, zgodnie z umową z dnia 23 listopada 2007 r., kwotę 468.000,00 zł. Dnia 31 grudnia 2007 r. udziałowiec wystawił na Spółkę fakturę, która opiewała na kwotę 467.835,20 zł, czyli była ona niższa od kwoty wskazanej w umowie o 164,80 zł.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż usługi doradcze wymienione w obu stanach faktycznych, a poniesione w celu zawarcia transakcji nabycia przedsiębiorstwa mieszczą się w pojęciu kosztów związanych z zakupem, o których mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zostały one również naliczone do dnia przekazania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, bowiem umowa określająca ich wysokość została podpisana dnia 23 listopada 2007 r., a składniki oddane do używania dnia 3 grudnia 2007 r.

Zatem kwota kosztów objętych drugim stanem faktycznym, tj. kwota wynikająca z umów zawartych przez udziałowca Spółki z usługodawcami i objęta umową z dnia 23 listopada 2007 r., stanowi element ceny nabycia i tym samym zwiększa - stosownie do art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość początkową firmy.

Ponadto informuje się, iż Spółka z dniem 31 grudnia 2007 r. (tj. w dacie wystawienia faktury przez jej udziałowca obciążającej ją całą kwotą poniesionych kosztów doradczych) ma obowiązek dokonania korekty ustalonej na dzień 3 grudnia 2007 r. wartości początkowej firmy, zmniejszając ją o kwotę 164,80 zł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pierwszego stanu faktycznego została wydana odrębna interpretacja indywidualna w dniu 23 września 2008 r. nr ILPB3/423-396/08-2/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.