ILPB3/423-395/14-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie, w części odnoszącej się do przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych polaczenia przez przejęcie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (zwana dalej: "Spółką", "Wnioskodawcą") jest spółką z siedzibą na terytorium Polski podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka należy do Grupy Kapitałowej "A" (zwanej dalej: "Grupą") zajmującej się produkcją wyrobów włókienniczych, w tym tkanin, wyrobów lnianych i lniano-bawełnianych, tkanin sztucznych oraz nadrukiem wielkoformatowym, w tym nadrukiem na tkaniny oraz produkcją specjalistycznej odzieży ochronnej. Wyrób oraz sprzedaż produktów odbywa się w Spółce, a także innych spółkach należących do Grupy: w tym "B" S.A. (zwana dalej: "B") oraz "C" Sp. z o.o. (zwana dalej: "C"). Produkty wytwarzane przez Grupę są promowane i sprzedawane pod różnymi markami, w zależności od tego, która spółka dany produkt wytwarza i sprzedaje. Zwiększa to koszty promocji oraz utrudnia zbudowanie jednej silnej mocno rozpoznawalnej marki kojarzonej z Grupą. Jednocześnie, ze względu na fakt, że produkcja i sprzedaż wyrobów Grupy prowadzona jest przez kilka podmiotów, koszty działania Grupy są znacznie wyższe niż gdyby wyrób i sprzedaż odbywała się w jednej spółce. Prowadzenie dotychczasowej działalności w ramach jednego podmiotu, w miejsce trzech, umożliwiłoby Grupie znaczne oszczędności w zakresie administracji, uzyskanie synergii kosztowych w pozostałych obszarach oraz konsolidację wiedzy i doświadczenia personelu poszczególnych spółek. Skupienie produkcji i sprzedaży wyrobów w jednym podmiocie, poprzez ich połączenie, umożliwiłoby także wykorzystanie dotychczasowych kanałów sprzedaży wypracowanych przez każdy z podmiotów. W efekcie, produkty Grupy stałyby się bardziej konkurencyjne na polskim i światowym rynku.

Ze względu na powyższe, podjęto decyzję o połączeniu trzech spółek Grupy, tj. "D", "B" oraz "C". Połączenie ma zapewnić produkcję oraz sprzedaż wyrobów tych spółek w jednym podmiocie, pod jedną marką i w efekcie ograniczyć koszty działalności całej Grupy, a także przyczynić się do zbudowania jednej silnie rozpoznawalnej marki Grupy.

Połączenie ww. trzech spółek odbędzie się w dwóch etapach. W pierwszym etapie Spółka (Wnioskodawca) połączy się z "B", gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a "B" spółką przejmowaną. Połączenie Spółki z "B" nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej zwaną: k.s.h.), poprzez przejęcie majątku spółki "B" w zamian za udziały w Spółce, które Spółka wyda akcjonariuszom spółki przejmowanej. W konsekwencji, "B" zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce. Połączenie zostanie rozliczone zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330; dalej zwaną: "ustawą o rachunkowości"), tj. metodą łączenia udziałów.

Spółka (Wnioskodawca) nie posiada akcji w "B". "B" posiada natomiast 67,8% udziałów w "C". Akcjonariuszami w "B" jest w 99,99% spółka "A" S.A. (zwana dalej: "A") oraz osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym w 0,01%, która posiada 1 akcję "B". Połączenie zostanie poprzedzone odkupieniem przez "A" S.A. (zwana dalej: "A") 1 akcji w "B" od tej osoby, w rezultacie czego, na dzień połączenia "A" będzie 100% akcjonariuszem spółki przejmowanej, tj. "B".

Po dokonaniu i zarejestrowaniu w Krajowym Rejestrze Sądowym powyższego połączenia Spółka (Wnioskodawca) stanie się 67,8% udziałowcem w spółce "C". Drugim udziałowcem jest i na dzień połączenia nadal będzie "A", posiadająca pozostałe 32,2% udziałów.

W dalszej kolejności dojdzie do połączenia Spółki z "C". Połączenie to nastąpi także w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., poprzez przejęcie przez Spółkę majątku "C", w zamian za udziały w Spółce, które Spółka wyda udziałowcom spółki przejmowanej. W konsekwencji, "C" zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce. Połączenie zostanie rozliczone zgodnie z art. 44c ust. ustawy o rachunkowości, tj. metodą łączenia udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z połączeniem Spółki (Wnioskodawcy) ze spółką "B", po stronie Spółki powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy w związku z połączeniem Spółki (Wnioskodawcy) ze spółką "C", po stronie Spółki powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy po dokonaniu połączenia Spółki (Wnioskodawcy) ze spółką "B", Spółka będzie mogła, jako spółka przejmująca, rozliczyć własną stratę poniesioną w poprzednich latach podatkowych w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie oraz czy Spółka zachowa prawo do rozliczenia tej straty w okresie 5 lat podatkowych liczonych od roku poniesienia straty.

4. Czy po dokonaniu połączenia Spółki (Wnioskodawcy) ze spółką "C", Spółka będzie mogła, jako spółka przejmująca, rozliczyć własną stratę poniesioną w poprzednich latach podatkowych w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie oraz czy Spółka zachowa prawo do rozliczenia tej straty w okresie 5 lat podatkowych liczonych od roku poniesienia straty.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie:

* pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 4 listopada 2014 r. nr ILPB3/423-395/14-3/JG,

* pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 4 listopada 2014 r. nr ILPB3/423-395/14-4/JG,

* pytania nr 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 4 listopada 2014 r. nr ILPB3/423-395/14-5/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Spółki ze spółką "B" nie spowoduje po stronie Spółki powstania (dochodu) przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Połączenie Spółki (Wnioskodawcy) z "B" nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Zgodnie z tym artykułem, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z dniem połączenia się spółek, spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 k.s.h.). Na spółkę przejmującą przechodzą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zasada sukcesji praw i obowiązku znalazła również odzwierciedlenie w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, spółka przejmująca wstępuje również we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Sukcesją objęte są także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Na gruncie przepisów podatkowych sposób ustalenia dochodu podlegającego ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w przypadku połączenia spółek kapitałowych, określają przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 (tekst jedn.: dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej), nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Na podstawie zaś art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10% dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Językowa wykładnia tego przepisu wskazuje, iż podstawowym kryterium jego zastosowania jest spełnienie przesłanki "posiadania przez spółkę przejmującą udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej". Powyższa konkluzja znajduje także swoje potwierdzenie w poglądach wyrażanych w doktrynie. Przykładowo wskazuje się, że "tylko wtedy, gdy powiązanie kapitałowe między spółkami przejmowanymi a przejmującą jest niewielkie, ma miejsce opodatkowanie ryczałtowe. Jeśli jednak spółka przejmująca nie ma w spółkach przejmowanych w ogóle udziałów, wtedy opodatkowanie ryczałtowe nie wystąpi" (Małecki. P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Lex 2013). W niniejszej sprawie Spółka, jako spółka przejmująca nie posiada ani na dzień połączenia nie będzie posiadać żadnych udziałów w spółce przejmowanej (tekst jedn.: w "B").

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, podstawowym celem planowanego połączenia trzech spółek Grupy jest stworzenie jednej silnej marki na produkowane, przez łączące się spółki, wyroby oraz ograniczenie kosztów funkcjonowania Grupy. Połączenie jest zatem uzasadnione przyczynami ekonomicznymi, a nie chęcią uchylenia się od opodatkowania.

Z tego względu, zdaniem Spółki (Wnioskodawcy), nie znajdzie zastosowania przesłanka z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka skorzysta z wyłączenia od opodatkowania przewidzianego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, w tym przykładowo:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2013 r. sygn. IPPB3/423-883/12-2/AG,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2012 r. sygn. IPPB3/423-165/12-2/AG.

Reasumując, zdaniem Spółki (Wnioskodawcy), w analizowanym zdarzeniu przyszłym, połączenie Spółki będącej spółką przejmującą z "B", będącej spółką przejmowaną, polegające na przeniesieniu całego majątku "B" do Spółki za udziały, które Spółka wyda akcjonariuszowi "B", nie spowoduje po stronie Spółki powstania dochodu (przychodu) do opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym odnoszącej się swym zakresem do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) nie posiada akcji w spółce przejmowanej ("B"), zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14 h ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Podsumowując, mając na względzie powyższe uregulowania prawne, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznano za prawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.