ILPB3/423-395/08-4/HS - Zmiana ustalonej wartości początkowej nabytego przedsiębiorstwa a obowiązek korygowania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany zmniejszającej ustaloną wartość początkową nabytego przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony jeden stan faktyczny oraz zostały opisane dwa zdarzenia przyszłe.

Spółka kupiła na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2007 roku ("umowa") przedsiębiorstwo od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Zgodnie z umową cena nabycia odpowiadała wartości przedsiębiorstwa wyliczonej przez strony na dzień zawarcia umowy i była równa kwocie 7.724.000 PLN.

Cena przedsiębiorstwa określona co do kwoty w umowie składała się z dwóch elementów:

Cena ta nie miała ostatecznego charakteru. Umowa przewidywała procedurę jej zmiany po dokonaniu transakcji. Procedura korekty została ustalona odrębnie dla kwoty wartości rezydualnej, jak i kwoty płatności ratalnych.

Korekta wartości rezydualnej - stan faktyczny.

Kwota wartości rezydualnej odnosi się do wartości aktywów netto przedsiębiorstwa (aktywów pomniejszonych o wartość przejętych zobowiązań). Zgodnie z umową, korekta wartości rezydualnej nastąpiła na podstawie ostatecznego bilansu nabytego przedsiębiorstwa sporządzonego na dzień transakcji. Kwota skorygowanej wartości rezydualnej została określona w wysokości 3.755.780,47 PLN (nota z dnia 3 grudnia 2007 roku wystawiona przez zbywcę przedsiębiorstwa), czyli była większa od wartości rezydualnej określonej w umowie z dnia 1 grudnia 2007 roku o 329.616,47 zł.

Korekta płatności ratalnych - dwa zdarzenia przyszłe.

Zgodnie z umową, kwota płatności ratalnych będzie uiszczana w czterech okresach ratalnych (każdy okres zaczyna się 1 grudnia i trwa do 30 listopada następnego roku). Roczna płatność ratalna będzie dokonywana pod warunkiem, że w okresie ratalnym rachunek zysków i strat Spółki zarządzającej nabytym przedsiębiorstwem wykaże zysk netto. Kwota rocznej płatności ratalnej będzie wynosić 30% zysku netto wykazanego w rachunku zysków i strat powiększonego o wartość odliczonej za dany okres ratalny amortyzacji. Roczne płatności ratalne będą sumowane do końca ostatniego okresu ratalnego.

W przypadku, gdy z końcem ostatniego okresu ratalnego lub wcześniej suma corocznych płatności ratalnych, obliczonych zgodnie z powyższą procedurą, przewyższy kwotę płatności ratalnych określonych w umowie z dnia 1 grudnia 2007 roku, strony podpiszą aneks do umowy podwyższający kwotę płatności ratalnych (dotyczy pierwszego zdarzenia przyszłego).

W sytuacji, gdy z końcem ostatniego okresu ratalnego suma corocznych płatności ratalnych okaże się być niższa od kwoty płatności ratalnych wynikających z umowy z dnia 1 grudnia 2007 roku strony podpiszą aneks do umowy obniżający kwotę płatności ratalnych (dotyczy drugiego zdarzenia przyszłego).

W celu rozliczenia transakcji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka ustaliła wartość początkową firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w oparciu o cenę przedsiębiorstwa wskazaną w umowie i kwotę korekty wartości rezydualnej dokonanej na podstawie noty z dnia 3 grudnia 2007 roku. Następnie Spółka ustaliła wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa według ich wartości rynkowej. Spółka przekazała do używania środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o których mowa powyżej oraz wprowadziła je do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 3 grudnia 2007 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, powinna Ona ustalić wartość firmy oraz wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o cenę przedsiębiorstwa wskazaną w umowie (tj. 7.724.000 PLN) powiększoną o kwotę korekty wartości rezydualnej (tj. 329.616,47 PLN) oraz dodatkowe koszty związane z nabyciem.

Ad. 2

W opinii Spółki, przyszłe korekty kwoty płatności ratalnych nie powinny wpływać na rozliczenie transakcji dokonane przez nią na dzień przekazania do używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. 3 grudnia 2007 roku) w zakresie kalkulacji wartości firmy i ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji, w zakresie płatności ratalnych:

Podstawa prawna.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

W myśl art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna.

Zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania oraz pomniejszoną (z pewnymi wyjątkami) o podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 16g ust. 5 tej ustawy, cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej.

Uzasadnienie.

Ad. 1

W opinii Spółki, zarówno cena nabycia przedsiębiorstwa wskazana w umowie, jak i kwota korekty wartości rezydualnej wynikająca z noty wystawionej przez zbywcę w dniu 3 grudnia 2007 roku (tj. do dnia oddania do używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zakupionego przedsiębiorstwa) stanowią "kwotę należną zbywcy" w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym cena nabycia przedsiębiorstwa oraz kwota korekty wartości rezydualnej stanowią podstawę do ustalenia wartości firmy w myśl art. 16g ust. 2 tej ustawy.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, a mianowicie: "Cenę nabycia środka trwałego (...) stanowi kwota należna sprzedającemu z tytułu sprzedaży wynikająca z dokumentów, niezależnie od sposobu i terminów płatności zobowiązania przez nabywcę" (J. Zubrzycki w: Podatek dochodowy od osób prawnych 2005, Praca zbiorowa, Unimex, Wrocław 2005, s. 632).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku zakupu przedsiębiorstwa cena nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stanowiąca podstawę do ustalania wartości firmy oraz wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) może podlegać zmianom jedynie do momentu przekazania do używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, przekazanie powyższych składników do używania przez nabywcę stanowi ostatni moment, kiedy możliwe jest modyfikowanie ceny nabycia w celu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku zmiana kwoty należnej zbywcy w zakresie kwoty płatności ratalnych, następująca po dniu przekazania przez Spółkę do używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, nie będzie skutkowała koniecznością korekty ustalonej na dzień 3 grudnia 2007 roku ceny nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym ustalonej na ten dzień przez Spółkę wartości firmy oraz wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Spółkę przedsiębiorstwa.

W rezultacie, zmiana kwoty należnej zbywcy w związku z przyszłą korektą kwoty płatności ratalnych powinna zostać rozliczona zgodnie z zasadami wskazanymi przez Spółkę powyżej, tj. Spółka powinna rozpoznać ewentualny przychód podatkowy w momencie uzgodnienia kwoty płatności ratalnych przekraczającej kwotę określoną w umowie lub odpowiednio koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (jeżeli ostateczna kwota płatności ratalnych będzie niższa niż określona w umowie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego drugiego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W związku z tym, że odpisów amortyzacyjnych podatnicy dokonują od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

Przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. wartości firmy) niezbędne jest prawidłowe określenie ceny nabycia, której elementem składowym jest kwota należna zbywcy. W związku z tym, że kategoria kwoty należnej zbywcy nie jest zależna od terminu przyjęcia danego składnika majątku do używania i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wszelkie zmiany tejże kwoty (obniżające lub podwyższające ją) rzutują na wartość początkową składnika majątku i to niezależnie od dnia ich otrzymania. Kwotą należną zbywcy jest cena ostateczna, po wszelkich jej obniżkach i podwyżkach, niezależnie od momentu ich dokonania oraz zaewidencjonowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami tej ustawy. Podatnicy zobowiązani są również do prowadzenia ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego.

Podatnicy mają zatem obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami ww. ustawy podatkowej, jednocześnie mają prawo do dokonania korekty wartości początkowej składników majątkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabyła, na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2007 roku, przedsiębiorstwo od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Zgodnie z tą umową, cena nabycia przedsiębiorstwa wynosiła 7.724.000,00 zł i składała się na nią kwota wartości rezydualnej (3.426.164,00 zł) oraz kwota płatności ratalnych (4.297.836,00 zł). Przedmiotowa umowa przewidywała korekty zawartej w niej ceny nabycia przedsiębiorstwa zarówno w części dotyczącej kwoty wartości rezydualnej, jak i płatności ratalnych.

Ponadto Spółka wskazała, iż wartość początkową firmy ustaliła w oparciu o cenę przedsiębiorstwa wynikającą z umowy (określoną w dniu 1 grudnia 2007 roku) powiększoną o kwotę korekty wartości rezydualnej (określoną w dniu 3 grudnia 2007 roku), a wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według ich wartości rynkowej.

Zmiana kwoty wartości rezydualnej i jej wpływ na wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa do używania zostały rozstrzygnięte odrębną interpretacją indywidualną.

Natomiast opisane przez Spółkę zdarzenia przyszłe dotyczą zmiany kwoty płatności ratalnych, która nastąpić ma po zakończeniu okresu, na który kwota ta została rozłożona na raty. Wynika to z faktu, iż kwota każdej raty uzależniona będzie od wysokości zysku netto wykazywanego przez Spółkę w rachunku zysków i strat. Drugie zdarzenie, które stanowi przedmiot niniejszej interpretacji, dotyczy sytuacji, gdy suma corocznych płatności ratalnych będzie niższa od kwoty płatności ratalnych określonych w umowie z dnia 1 grudnia 2007 roku. W tym przypadku, strony podpiszą aneks do umowy, w której kwota płatności ratalnych określonych tą umową zostanie obniżona.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż kwota należna zbywcy wchodząca w skład ceny nabycia, która stanowi zarazem wartość początkową firmy ulegnie zmianie w związku ze zmianą kwoty płatności ratalnych. W wyniku korekty, kwota płatności ratalnych, a co za tym idzie również kwota należna zbywcy, zostanie obniżona. To natomiast spowoduje konieczność dokonania korekty ustalonej na dzień 03 grudnia 2007 roku wartości początkowej firmy.

Spółka będzie zatem zobowiązana do ustalenia nowej, obniżonej o dokonaną korektę kwoty płatności ratalnych (wynikającą z aneksu do umowy nabycia przedsiębiorstwa), wartości początkowej firmy i do ustalenia nowej, niższej kwoty odpisów amortyzacyjnych, których będzie dokonywała do pełnego zamortyzowania wartości firmy.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, iż do momentu podpisania aneksu do umowy nabycia przedmiotowego przedsiębiorstwa wartość początkowa firmy była prawidłowa, Spółka nie będzie miała obowiązku korygowania dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w dniu podpisania aneksu do umowy, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia wartości początkowej firmy i ustalenia nowej kwoty odpisów amortyzacyjnych, których będzie dokonywać od następnego miesiąca po miesiącu, w którym podpisano aneks.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w pozostałym zakresie wydane zostały w dniu 23 września 2008 roku odrębne interpretacje indywidualne, i tak:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 roku.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 roku, właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.