ILPB3/423-394/11-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych zobowiązań Oddziału wobec Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych zobowiązań Oddziału wobec Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy. Spółka prowadzi w Polsce działalność głównie w zakresie produkcji materiałów budowlanych, działalności usługowej w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego oraz badań i analiz technicznych. W ramach swojej działalności Spółka współpracuje z innymi podmiotami z Grupy, w tym z B. Oddział w Polsce. (dalej: Oddział), stanowiącym - w rozumieniu umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: DTT) - stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce przez B., dokonując m.in. sprzedaży usług na rzecz Oddziału. Przychody z tytułu świadczenia tych usług Spółka zalicza do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obecnie Spółka posiada wierzytelności wobec Oddziału (wynikające z faktur wystawionych w 2011 r.), na które składa się wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług laboratoryjnych.

Mając na uwadze planowany rozwój B. w Polsce oraz poprawę kondycji finansowej Oddziału, Spółka planuje umorzenie całości lub części wskazanych powyżej wierzytelności wobec Oddziału. Umorzenie obejmuje całość lub część kwot brutto zobowiązań Oddziału wobec Spółki.

Planowane umorzenie całości lub części wierzytelności nastąpi w drodze porozumienia stron zawartego w formie pisemnej i nie będzie obwarowane dodatkowymi obowiązkami ciążącymi na dłużniku. W porozumieniu zawarte zostanie zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z obowiązku wykonania zobowiązań wskazanych w porozumieniu oraz zgoda dłużnika na dokonanie tej czynności. Umorzenie całości lub części wierzytelności nastąpi nieodpłatnie.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że planowane umorzenie nie jest związane z:

* bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

* postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub

* realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia całości zobowiązań Oddziału wobec Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto umorzonych wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia części zobowiązań Oddziału wobec Spółki Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności w takiej proporcji, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto (czyli kosztem uzyskania przychodów nie będzie ta część umorzonej wierzytelności, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku VAT).

Ad. 1.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazuje, że wierzytelność jest uprawnieniem wierzyciela do żądania od dłużnika określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Umorzenie wierzytelności jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które następuje mimo niespełnienia określonego w umowie świadczenia przez dłużnika w ten sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje, zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W celu umorzenia wierzytelności niezbędne jest zawarcie między stronami porozumienia, które zawierać będzie zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z obowiązku wykonania dotychczasowego zobowiązania oraz zgodę dłużnika na dokonanie tej czynności. Każdemu wierzycielowi przysługuje prawo do zwolnienia dłużnika, bez względu na powody, z obowiązku spełnienia świadczenia będącego przedmiotem zobowiązania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zarachowane jako przychody należne.

Z powyższych regulacji wynika, że wierzyciel może zaliczyć umorzoną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy jednocześnie spełnione zostaną następujące warunki:

* wierzytelność zaliczono uprzednio do przychodów należnych,

* umorzenie wierzytelności nastąpi za zgodą i wiedzą dłużnika.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że w przedmiotowej sytuacji nie zachodzi okoliczność wykluczająca możliwość zaliczenia umorzonej wierzytelności do kosztów podatkowych wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przedmiotowe wierzytelności nie zostały odpisane jako przedawnione.

A zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności, o ile wierzytelności te wcześniej zostały przez nich uznane za przychody podatkowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka zamierza dokonać umorzenia wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne z tytułu sprzedaży usług na rzecz Oddziału (zarachowanie nastąpiło w kwocie netto, bowiem w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług). Przychody te zwiększyły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, jeżeli Spółka dokona umorzenia wskazanych wierzytelności, spełniony zostanie warunek wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, Spółka nabędzie prawo do uznania umorzonych wierzytelności (w kwocie netto) za koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki potwierdził Minister Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3-423-1471/08-3/JB), w której stwierdzono, że " (...) Podkreślenia wymaga fakt, że do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług. Podatek ten nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Jednakże należy pamiętać, że podatek od towarów i usług jest elementem całości zobowiązania dłużnika. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że część która nie jest umarzana odpowiada kwocie stanowiącej równowartość podatku od towaru i usług. W przypadku dłużnika, umorzeniu podlega nie wierzytelność, lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela, obejmujące również podatek od towarów i usług".

Tożsame stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-618/09-2/JB) oraz w interpretacji indywidualnej z 13 października 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-1092/08-2/KB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że " (...) nie cała wierzytelność umorzona, wynikająca z wystawionej faktury, może być kosztem podatkowym. Wierzyciel nie może bowiem zaliczyć do przychodu VAT należnego, pomimo, iż kwotą wierzytelności (długu) jaką powinien uiścić dłużnik, jest cena brutto. Stąd do kosztów podatkowych nie można zaliczyć umorzonej wierzytelności w tej części, która odpowiada kwocie VAT należnego od danej transakcji. Zatem jeżeli w kwocie umorzonej wierzytelności zawarty jest podatek VAT, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko wierzytelność w kwocie netto (...)".

Analogicznie, w interpretacji z 10 lutego 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1609/10/JD) Minister Finansów potwierdził, że " (...) do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż ustawodawca uzależnił możliwość zaliczenia umorzonej wierzytelności od tego czy kwota wynikająca z umarzanej wierzytelności została zaliczona do przychodów należnych. Ponieważ, jak wykazano wcześniej, do przychodów należnych została zaliczona wierzytelność w wartości netto, tylko do tej wysokości umorzona wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, co wynika wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, nawet jeżeli wierzyciel umarza całe zobowiązanie, a więc w wartości brutto (w rozumieniu podatkowym), kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki wyłącznie umorzona wierzytelność w wartości netto (bez podatku od towarów i usług)".

Reasumując, w przedstawionym w stanie faktycznym opisie wierzytelności zarachowane uprzednio przez Spółkę jako przychód należny, na skutek umorzenia staną się dla Wnioskodawcy kosztem podatkowym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem, w wyniku dokonania planowanego umorzenia całości zobowiązań Oddziału wobec Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w kwocie netto umorzonych wierzytelności.

Ad. 2.

Podatek VAT jest elementem całości zobowiązania dłużnika, niezależnie od tego, czy część wierzytelności, która nie zostanie umorzona odpowiada kwocie zobowiązania netto, czy też kwocie stanowiącej równowartość podatku VAT.

W przypadku umorzenia części zobowiązań Oddziału wobec Spółki do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności. Kosztem uzyskania przychodów nie jest bowiem podatek VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przychody z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Oddziału Wnioskodawca zaliczył do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie netto (zatem podatek VAT nie podlegał zarachowaniu przez Spółkę jako przychód).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zarachowane jako przychody należne.

A zatem, wierzyciel może zaliczyć umorzoną kwotę wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy kwotę tę zaliczono uprzednio do przychodów należnych.

Konsekwentnie, w przypadku umorzenia części zobowiązań Oddziału wobec Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności pomniejszonej o tę część umorzonej wierzytelności, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku VAT.

Stanowisko Spółki potwierdził Minister Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3-423-1471/08-3/JB), w której stwierdzono, że " (...) w przypadku gdy podatnik umarza wierzytelność, zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć taką część umarzanej wierzytelności, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług nie będący przychodem należnym. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie więc ta część umorzonej wierzytelności, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towaru i usług. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów umarzaną dłużnikowi kwotę stanowiącą kwotę netto wierzytelności podatnik zaliczyłby jednocześnie, proporcjonalnie podatek od towarów i usług, który jak już wspomniano stanowi integralną cześć zobowiązania dłużnika i tym samym naruszyłby przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.