ILPB3/423-394/08-5/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 29 sierpnia 2008 r. (data wpływu) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej określany także jako Spółka) zamierza nabyć 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest obecnie najemcą 210 lokali na terenie kraju (spółka z o.o.). Następnie, spółka z o.o. ma zostać przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, w której akcjonariuszem będzie Wnioskodawca. Po przekształceniu, planowane jest przejęcie przez Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z części istniejących umów najmu, których stroną była spółka komandytowo-akcyjna. W zamian za zgodę spółki komandytowo-akcyjnej na wyżej wspomniane przejęcie Wnioskodawca zapłaci spółce komandytowo-akcyjnej kwotę pieniężną stanowiącą tzw. odstępne. W lokalach, przejętych w powyższy sposób przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w postaci prowadzenia sklepów dyskontowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w związku z zapłatą odstępnego w zamian za przejęcie praw i obowiązków z istniejących umów najmu przedmiotowych lokali powinny być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednorazowy wydatek w postaci odstępnego poniesiony w celu uzyskania uprawnień z tytułu najmu lokali wykorzystywanych następnie w działalności gospodarczej generującej przychody podatkowe Wnioskodawcy, stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Kwota odstępnego jako koszt jednorazowy pośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w całości w dacie poniesienia.

Z kolei, kwoty czynszu najmu lokali, które Wnioskodawca będzie zobowiązany uiszczać wynajmującemu po przejęciu praw i obowiązków z umów najmu od spółki komandytowo-akcyjnej będą podlegały rozliczeniu przez cały czas trwania umów najmu.

Kwestia zaliczania wydatków do kosztów podatkowych została oparta na generalnej zasadzie, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Ustawodawca wskazuje więc, że odróżniać należy cel działania i skutek działania. Nie można jednak oczekiwać, że każde celowe działania podatnika przyniosą zakładane i oczekiwane następstwo, tj. bezpośrednio przychód podatkowy. Przepis art. 15 ww. ustawy zawiera bardzo ogólne i pojemne określenie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności nie wymaga, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku bezpośrednio skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów. Z tych powodów, brak bezpośredniego skutku (w postaci konkretnego przychodu), nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Istotne jest przede wszystkim to, czy działanie podatnika spełnia kryterium celowości. Przy kwalifikowaniu wydatku jako kosztu podatkowego decyduje przede wszystkim jego przeznaczenie, a nie osiągnięcie bezpośredniego skutku w postaci konkretnego przychodu. Przychód podatkowy jest bowiem celem, ku któremu zmierzają działania podjęte przez podatnika i nie może być traktowany jako ich bezwarunkowe następstwo.

Każde działanie podjęte przez podatnika będzie spełniało ten ustawowy wymóg, jeśli na podstawie dostępnej mu wiedzy o związkach przyczynowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest w stanie przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Zatem, poniesiony przez Spółkę koszt w postaci odstępnego z całą pewnością nie ma charakteru zbędnego wydatku, ale wydatku przyporządkowanego osiągnięciu przychodu. Wprawdzie, nie można odstępnego powiązać z konkretnym przychodem Wnioskodawcy (nie można zatem uznać, że odstępne będzie stanowiło koszt bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy). Tym niemniej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie przewiduje sytuacje, kiedy podatnicy mają prawo odliczyć od przychodów poniesione w roku podatkowym koszty tylko pośrednio związane z przychodami. Są to koszty, które trudno przyporządkować do konkretnego przychodu. Taki charakter ma niewątpliwie kwota odstępnego, która nie wiąże się z uzyskaniem konkretnego przychodu, jednak poniesienie takiego wydatku jest konieczne, aby Wnioskodawca stał się stroną umów najmu wiążących obecnie Spółkę z o.o.

O momencie potrącalności tego rodzaju kosztów wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z wyroków stwierdził, że koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodem są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (wyrok NSA z 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 624/04). Stanowisko to zostało potwierdzone w innym wyroku kiedy NSA uznał, że zgodnie z utrwaloną praktyką orzeczniczą, jeśli nie istnieje bezpośrednio powiązanie kosztów z przychodem za rok, którego dotyczą nie mogą one zostać potrącone w roku, w którym powstał przychód, ale będą potrącone w roku, w którym zostały poniesione (wyrok NSA z 23 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1400/2001). Z takiego założenia wyszedł też NSA w innym z wyroków, w którym uznał, że zasada określona w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do kosztów, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami (wyrok NSA z 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2737/99). Kwota odstępnego za "odstąpienie" lokalu nie wiąże się bezpośrednio z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu w kolejnych latach najmowania lokalu, ponieważ to nie najmowanie od kogoś lokalu przynosi przychód, lecz dopiero świadczenie w nim usług lub sprzedaż towarów.

Jednocześnie, kwota odstępnego nie stanowi kosztu przekraczającego rok podatkowy. Takim kosztem jest niewątpliwie czynsz za okres najmu, który powinien zostać rozliczany przez cały okres najmu. Odstępne stanowi natomiast odpłatność za to, że dotychczasowy najemca godzi się zrezygnować z dotychczas zajmowanych lokali. Nie jest to jednak równoznaczne z uprawnieniem do korzystania z lokali przez Wnioskodawcę. To uprawnienie jest bowiem uzależnione od płacenia przez Wnioskodawcę innego rodzaju kosztu, tj. czynszu najmu na rzecz wynajmującego.

W związku z powyższym, jedynie koszty związane z taką działalnością, a w szczególności czynsz najmu, mogą być potrącane z przychodami w roku, w którym przychody stały się należne - czyli w roku, którego dotyczą. Z kolei, wydatek w postaci jednorazowego odstępnego za wstąpienie w prawa i obowiązki dotychczasowego najemcy, jako wydatek nie związany z konkretnym przychodem i nie przekraczający danego roku podatkowego powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie poniesienia. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2004 r. (nr PD.423-60/04) i z dnia 7 lutego 2007 r. (nr PD.423-127/05), Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2005 r. (nr ZD/423-304/04) oraz interpretacji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 20 lipca 2006 r. (nr RO/423-31/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci odstępnego możliwe jest po spełnieniu przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a - 4d ww. ustawy. W świetle wskazanych przepisów data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośrednio odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, koszt odstępnego poniesiony w celu uzyskania uprawnień z tytułu najmu lokali wykorzystywanych następnie w działalności gospodarczej odnosi się do całokształtu działalności Wnioskodawcy oraz jest związany z jego funkcjonowaniem. Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te, stanowią zatem, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, według którego wydatek poniesiony na odstępne związane z przejęciem przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z części istniejących umów najmu stanowić będzie koszt pośredni - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - Ordynacja podatkowa, przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.