ILPB3/423-392/10-3/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zagranicznego kontrahenta - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zagranicznego kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zawarła z kontrahentem włoskim umowę faktoringu, na podstawie której podmiot ten, jako faktor, świadczy na rzecz Spółki usługi faktoringowe.

Przedmiotem umowy są wierzytelności własne Spółki (powstałe po stronie Spółki w wyniku Jej bieżącej działalności, tj. dostawy towarów i świadczenia usług), które w wyniku cesji są przenoszone na kontrahenta włoskiego. Spółka przekazuje również kontrahentowi kopie faktur oraz informacje o dłużnikach, tak aby ten mógł sprawnie dochodzić scedowanych na jego rzecz wierzytelności.

Zasadniczo, Spółka uzyskuje kwoty scedowanych wierzytelności od faktora dopiero po ich zapłacie na rzecz faktora przez dłużników.

W ramach umowy, oprócz samej cesji wierzytelności, kontrahent włoski wykonuje szereg innych czynności na rzecz Spółki, obejmujących w szczególności:

* wysyłanie do dłużników monitów i / lub wezwań do zapłaty, w celu uzyskania zapłaty i inkasa wierzytelności, będących przedmiotem cesji, w tym podejmowanie przewidzianych prawem działań zmierzających do ich dochodzenia na drodze sądowej, a także rejestrowanie w dokumentach księgowych faktora wierzytelności i związanych z nimi zdarzeń o charakterze administracyjnym i operacyjnym do momentu odzyskania wierzytelności,

* ewentualna zaliczkowa (wcześniejsza) wypłata całości lub części środków z tytułu przekazanych wierzytelności - jak Spółka wskazała powyżej, zasadniczo odzyskuje Ona kwotę należności dopiero po odzyskaniu tej kwoty przez faktora od dłużnika, jednakże w niektórych przypadkach możliwe jest zaliczkowe uzyskanie środków pieniężnych przed tym terminem,

* przejęcie całego lub części ryzyka braku zapłaty ze strony dłużników, z powodu ich niewypłacalności, w tym niewypłacalności nie stwierdzonej sądownie - w zależności od konkretnego przypadku, faktoring może mieć charakter tzw. pełny (ryzyko braku odzyskania kwoty z wierzytelności ponosi kontrahent włoski) lub niepełny (ryzyko to leży po stronie Spółki).

Przedmiotowa umowa faktoringowa ma charakter stały, tj. nie została sporządzona tylko i wyłącznie na okoliczność sporadycznej transakcji cesji wierzytelności, ale powinna obowiązywać przez dłuższy okres i odnosić się do szeregu wierzytelności powstających po stronie Spółki.

Celem zawarcia umowy było zapewnienie Spółce pewniejszego i szybszego wpływu środków pieniężnych.

W związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług faktoringu, Spółka uiszcza na rzecz kontrahenta włoskiego wynagrodzenie, skalkulowane w oparciu o określone prowizje, odsetki, tj. w szczególności: prowizja ryczałtowa za obsługę faktoringu, prowizja za wypłatę zaliczkową kwoty wierzytelności, odsetki od tej wypłaty, opłata przygotowawcza, opłata za odnowienie rocznej linii finansowania, opłata za prowadzenie konta oraz koszty opłat skarbowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego:

* od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz kontrahenta włoskiego z tytułu zawartej umowy factoringowej Spółka nie powinna pobierać podatku u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz polsko - włoskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,

* świadczone na podstawie zawartej umowy faktoringowej usługi nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W niniejszym przypadku z pewnością nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dotyczy on dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziałów w zysku osób prawnych. Dalszej analizie należy zatem poddać jedynie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 21 ust. 1 wymienione zostały z kolei płatności z następujących tytułów:

W świetle powyższych regulacji należy podkreślić, iż dochody z tytułu przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku umowy faktoringowej nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób przykładowo twierdzić, iż w analizowanym przypadku występują odsetki, o których mowa w pkt 1 przywołanego przepisu. Spółka nie zawarła bowiem umowy pożyczki, kredytu, czy umowy o podobnym charakterze, ale nabyła usługę faktoringu, czyli świadczenie o innym charakterze (na co Spółka wskazuje w dalszej części uzasadnienia).

Podkreślenia wymaga również fakt, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, podatek u źródła pobiera się zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść polsko - włoskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania również nie wskazuje na konieczność pobierania podatku u źródła od należności z tytułu umowy faktoringowej, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Wynagrodzenia tego nie można w szczególności zakwalifikować jako płatności z tytułu odsetek, o których mowa w art. 11 przywołanej umowy.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 4, "określenie "odsetki": użyte w niniejszym artykule, oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek".

Wprawdzie zacytowany przepis odnosi się do szeregu różnych tytułów płatności utożsamianych z odsetkami, żaden z nich nie da się natomiast przyporządkować do zawartej przez Spółkę umowy faktoringowej i związaną z nią formą uiszczania przez Spółkę wynagrodzenia.

Zatem, w opinii Spółki, wypłacane przez Nią wynagrodzenie z tytułu umowy faktoringu nie powinno być klasyfikowane jako odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 11 ust. 4 polsko - włoskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż umowy faktoringu zaliczają się do tzw. umów nienazwanych, które łączą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy o świadczenie wielu innych, dodatkowych czynności, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów.

Zgodnie z wykształconą w praktyce definicją faktoring (brak jest legalnej definicji tego pojęcia) polega on zasadniczo na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. W ramach tego typu umowy faktor zobowiązuje się również do świadczenia szeregu czynności dodatkowych (tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki).

Faktoring można również klasyfikować ze względu na rozmaite kryteria. Wyróżnić można podział na faktoring właściwy i niewłaściwy.

Ten pierwszy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem w umowie faktoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor.

Faktoring niewłaściwy polega z kolei na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi na faktora, czyli przelew wierzytelności ze sprzedawcy na faktora nie jest definitywny. Brak jest obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika.

W praktyce można również spotkać się z innymi rodzajami klasyfikacji umów faktoringowych.

Przykładowo, przez tzw. faktoring mieszany rozumie się połączenie faktoringu pełnego i niepełnego (często ustalony zostaje limit wartości wierzytelności, za który całkowite ryzyko ponosi faktor, za resztę sumy wierzytelności faktor nie ponosi ryzyka i w przypadku, gdy jej część lub całość wypłacono w ramach zaliczki może dokonać z tego tytułu regresu). Z kolei, tzw. cichy faktoring oznacza, iż faktor nie występuje oficjalnie w kontaktach z dłużnikiem.

Wszystkie powyższe typy factoringu mają jednakże pewne cechy wspólne, które niewątpliwie wyróżniają je np. od umowy pożyczki.

W pierwszej kolejności, we wszelkich rodzajach faktoringu, decydującym jest bowiem przeniesienie danej wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora (w pewnym sensie umowy te należy zatem traktować jako zbliżone do cesji wierzytelności).

Ponadto, istotą różnych rodzajów faktoringu jest również zasadniczo oferowanie szeregu dodatkowych usług, które wykonuje faktor, tj. np.: doradztwo finansowe, administrowanie wierzytelnościami, wcześniejsze przekazanie całości lub części środków pieniężnych, kontakty z dłużnikami, prowadzenie ewidencji i dokonywanie odpowiednich kalkulacji, często także prowadzenie sporów sądowych i czynności windykacyjne.

Faktoring stanowi zatem kompletną usługę, która niewątpliwie wykracza poza samo dostarczenie środków pieniężnych, a więc np. pożyczkę czy kredyt. Znajduje to pośrednie potwierdzenie w fakcie, iż praktyka gospodarcza wykształciła definicje i klasyfikacje faktoringu, ustawodawca odnosi się do tego pojęcia w wielu aktach prawnych (mimo braku legalnej definicji), a szereg podmiotów specjalizuje się w świadczeniu tego typu usług.

Powyższe świadczy o odmienności umowy faktoringu od "zwykłego" udostępniania środków pieniężnych w formie np. pożyczki.

Wskazane konkluzje wynikają również z orzecznictwa, w którym podkreśla się, że faktoring należy traktować jako świadczenie w pewnym sensie zbliżone do cesji wierzytelności, które dodatkowo składa się z szeregu innych czynności. Nie należy go natomiast (nawet faktoringu niewłaściwego) traktować na równi np. z umową pożyczki.

Jak zostało to przykładowo podkreślone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2002 r. I SA/Wr 1992/01: "tymczasem umowa przelewu wierzytelności czy zbliżona do niej umowa faktoringu to umowy odmienne od umowy kredytu. Nie można również utożsamiać umów faktoringu z umowami o przelew wierzytelności. Nie są to pojęcia tożsame. Należy zauważyć, że klasyczna umowa o przelew wierzytelności może być zawarta bądź pod tytułem odpłatnym, bądź też nieodpłatnym. Inaczej ma się jednak ta sprawa w sferze umów faktoringu. Do przelewu wierzytelności, w jego ramach, dochodzi zawsze pod tytułem odpłatnym. W zamian za swą wierzytelność przedsiębiorca otrzymuje bowiem zawsze stosowny ekwiwalent pieniężny. Inne są też funkcje prawne i gospodarcze faktoringu niż tradycyjnej cesji wierzytelności. W sferze cesji wierzycielowi chodzi najczęściej o wyeliminowanie długu, jaki go obarcza względem cesjonariusza. W przypadku faktoringu przedsiębiorcy chodzi głównie o to, aby móc w miarę szybko uzyskać kwotę pieniężną, na jaką opiewa wierzytelność przelewana na faktora. Przelewając bowiem swą wierzytelność, przedsiębiorca uzyskuje od faktora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszaną jedynie o prowizję faktora. Wysokość kwoty wypłacanej przez faktora faktorantowi (przedsiębiorcy) uzależniana jest wyłącznie od rozmiarów pobieranej przez faktora prowizji.

W teorii prawa rozróżniamy dwie podstawowe formy umów faktoringowych: faktoring właściwy (pełny) i faktoring niewłaściwy (niepełny). Oprócz nich znane są również inne, istniejące zarówno w ramach faktoringu właściwego jak i niewłaściwego. Do wskazanego rozróżnienia doszło głównie na tle czynienia jego przedmiotem przelewów wierzytelności. Mniejszą rolę odgrywało kryterium włączania da umów faktoringu różnorakich usług świadczonych przez faktora na rzecz przedsiębiorcy (por. Leopold Stecki "Umowa factoringu", Toruń 1993 r., str. 14 - 15 i 44 oraz nast.).

Najbardziej doniosłą cechą faktoringu właściwego jest definitywne przeniesienie wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora. Mówi się wtedy o nabyciu przez faktora określonej wierzytelności od przedsiębiorcy, co powoduje niekiedy utożsamianie tej umowy z umową kupna, gdyż sprzedaż jako umowa w zasadzie definitywna powoduje, że faktorant w zamian za wierzytelność uzyskuje środki pieniężne (cenę).

Przy faktoringu niewłaściwym ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora. Mimo zawarcia umowy faktoringu niewłaściwego ryzyko to obciąża nadal przedsiębiorcę. Tutaj zawarta umowa nie rodzi skutków definitywnych, objęta nią wierzytelność nie przechodzi bowiem z faktoranta na faktora w sposób ostateczny. Tej formy umowy faktoringu nie utożsamia się już z umową sprzedaży. W razie bowiem niewypłacalności dłużnika wierzytelność wraca do przedsiębiorcy. Ta cecha factoringu niewłaściwego powoduje, że utożsamia się ją z umowa pożyczki. Nie jest to właściwe. Możliwość powrotu wierzytelności od faktora do przedsiębiorcy powoduje, że umowa ta przypomina raczej umowę pod warunkiem rozwiązującym. Warunek ten łączyłby się z niemożliwością ściągnięcia wierzytelności od dłużnika. W obu jednak wypadkach zastosowanie do tych umów mają przepisy art. 509-516 Kodeksu cywilnego. Koniecznym jest więc dokonanie szczegółowej analizy poszczególnych umów w aspekcie tych przepisów".

Reasumując przedstawioną powyżej argumentację, Spółka raz jeszcze pragnie podkreślić, iż w Jej opinii uiszczane przez Nią wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy faktoringowej nie wypełnia przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym uwzględniając brzmienie polsko - włoskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Na szczególną uwagę zasługuje również fakt, iż stanowiska identyczne do powyższego (tekst jedn. że kwoty wynagrodzenia z tytułu umów faktoringowych nie podlegają obowiązkowi pobierania podatku u źródła) potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-505/09/BG. Notabene, przedmiotowa interpretacja indywidualna również dotyczyła faktora z siedzibą we Włoszech. Dyrektor potwierdził stanowiska wnioskodawcy, iż "płatności z tytułu zawartych umów faktoringu nie będą podlegały podatkowi u źródła, co wynika zarówno z polskich przepisów, jak i z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak obowiązku podatku u źródła będzie obowiązywał zarówno w stosunku do umów factoringu właściwego jak i niewłaściwego".

Takie stanowisko przedstawił również Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, w interpretacji z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. ZD/406-1101/CIT/05. Jak w niej stwierdzono: "mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż podmiot wypłacający należności nie będzie obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, jeżeli przychody osiągane przez nierezydenta nie będą wymienione w katalogu art. 21 ust. 1 lub art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, iż usługi faktoringowe, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, zostały ujęte w grupie usług pośrednictwa finansowego (PKWiU 65.22.10), co oznacza, iż nie zostały objęte katalogiem przychodów podlegających opodatkowaniu w państwie źródła (Polska), zatem na podmiocie wypłacającym nierezydentowi należności z tytułu usług faktoringowych nie ciążą obowiązki płatnika, określone w przepisach art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej".

Spółka stoi również na stanowisku, że usługi świadczone na podstawie zawartej umowy faktoringowej nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 sierpnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-302/08-3/DS.: "pomimo, iż w powyższym przepisie poprzez sformułowanie ",świadczenia o podobnym charakterze" ustawodawca pozostawił otwarty katalog tych świadczeń, nie można jednak przyjmować, iż obejmuje on wszystkie pozostałe usługi w nim nie wymienione".

Zdaniem Spółki, nabywane przez Nią usługi, wymienione w stanie faktycznym, nie stanowią natomiast ani usług doradczych, ani usług księgowych, ani usług badania rynku, ani usług prawnych, ani usług reklamowych, ani zarządzania i kontroli, ani przetwarzania danych, ani usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, ani gwarancji i poręczeń oraz ani żadnych świadczeń o podobnym charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 2 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423-392/10-2/GC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.