ILPB3/423-391/10-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) są trzy osoby fizyczne. Jedna z tych osób ma zamiar wystąpić ze Spółki na zasadzie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. Wszyscy wspólnicy zgodnie ustalili wysokość wynagrodzenia za umarzane udziały, przy czym kwota ta będzie prawdopodobnie niższa niż aktualna wartość rynkowa tej części majątku Spółki (Wnioskodawcy), która przypada na udziały ustępującego wspólnika. Przedmiotowe wynagrodzenie zostanie sfinansowane z kapitału zapasowego Spółki, tj. bez obniżania Jej kapitału zakładowego.

Spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS i nie została z niego do dnia złożenia wniosku wykreślona. Aktualna umowa spółki (§ 11) zawiera postanowienia w zakresie dopuszczalności przeprowadzania dobrowolnego umorzenia udziałów (tekst jedn. za zgodą wspólnika).

Przed przystąpieniem do umorzenia, Spółka utworzy odpowiedni kapitał zapasowy, z przeznaczeniem na sfinansowanie wynagrodzenia za umarzane udziały.

Umorzenie udziałów nastąpi na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, która określi podstawę prawną umorzenia (tekst jedn. odpowiedni paragraf umowy Spółki, który takie umorzenie dopuszcza) oraz wysokość wynagrodzenia przyznanego ustępującemu wspólnikowi.

W chwili obecnej, ustępujący ze Spółki wspólnik posiada w Niej 180 udziałów o łącznej wartości nominalnej w wysokości 900 000 zł. Pozostający w Spółce wspólnicy posiadają odpowiednio: 1 udział o wartości nominalnej w wysokości 5 000 zł (pierwszy z pozostających wspólników) oraz 579 udziałów o łącznej wartości nominalnej w wysokości 2 895 000 zł (drugi z pozostających wspólników).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy nabycie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, własnych udziałów w celu ich umorzenia, za wynagrodzeniem ustalonym przez wspólników poniżej wartości rynkowej umarzanych udziałów, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie jakiegokolwiek dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dalej: k.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone (także w przypadku umorzenia dobrowolnego) wyłącznie wtedy, gdy:

* spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS (a zatem nie jest spółką w organizacji) oraz

* w umowie spółki wspólnicy wyraźnie przewidzieli taką możliwość (czyli umowa ta zawiera zapisy dotyczące umorzenia i ewentualnie określa warunki przeprowadzenia takiej operacji).

Zarówno pierwszy, jak i drugi warunek są w przypadku Spółki spełnione. Spółka została wpisana do Rejestru i nie została do dnia złożenia wniosku z niego wykreślona. Aktualna umowa Spółki (§ 11) zawiera postanowienia w zakresie dopuszczalności przeprowadzania dobrowolnego umorzenia udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego umowa Spółki nie musi przewidywać przesłanek i trybu umorzenia, czyli nie musi regulować szczegółowej procedury w tym zakresie - wystarczy, że wskazuje, że umorzenie takie jest w ogóle możliwe. Obecnie obowiązujące przepisy art. 199 k.s.h. pozostawiają wspólnikom zupełną swobodę w zakresie określania wynagrodzenia za umarzane udziały w przypadku umorzenia dobrowolnego, odbywającego się za zgodą wspólnika. Ustawa nie przewiduje zatem żadnego minimum, które w każdym przypadku musiałoby być przez Spółkę wypłacone. Co więcej - gdyby ustępujący wspólnik wyraził takie życzenie, umorzenie jego udziałów mogłoby się odbyć bez żadnego wynagrodzenia (por. art. 199 § 3 k.s.h.).

Środki na wypłatę wynagrodzenia za umarzane udziały mogą pochodzić albo wyłącznie z czystego zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym Wnioskodawcy, albo zostać przekazane ustępującemu wspólnikowi na skutek jednoczesnego obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 i § 7 k.s.h.). W piśmiennictwie podkreśla się, że nie ma możliwości sfinansowania wynagrodzenia za umarzane udziały z tzw. zysku niepodzielonego - czyli nieprzekazanego na podwyższenie kapitału zakładowego lub zasilenie kapitału zapasowego przeznaczonego na sfinansowanie umorzenia.

Przed przystąpieniem do umorzenia, Wnioskodawca utworzy zatem odpowiedni kapitał zapasowy, z przeznaczeniem na sfinansowanie wynagrodzenia za umarzane udziały.

Umorzenie udziałów nastąpi na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, która określi podstawę prawną umorzenia (tekst jedn. § 11 umowy Spółki) oraz wysokość wynagrodzenia przyznanego ustępującemu wspólnikowi.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, nad sumą kosztów uzyskania tychże przychodów (art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy).

Przykładowy - lecz nie wyczerpujący - katalog rodzajów przychodów w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obejmujący min. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz cały szereg różnego rodzaju przysporzeń majątkowych), pozwala wyciągnąć wniosek, że chodzi w tym przypadku o takie przysporzenia o charakterze majątkowym, które trwale, definitywnie powiększają majątek podatnika (w tym wypadku Spółki). Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że umorzenie dobrowolne udziałów należących do ustępującego wspólnika spowodowałoby jakikolwiek wzrost aktywów po stronie Spółki. Umorzenie udziałów stanowi bowiem jeden ze sposobów na wycofanie zaangażowania kapitałowego ustępującego wspólnika w Spółce i odbywa się w sferze stosunków cywilnoprawnych pomiędzy wspólnikami, a nie pomiędzy ustępującym wspólnikiem oraz Wnioskodawcą.

Na skutek umorzenia, po stronie ustępującego wspólnika wygasają jego prawa związane z udziałami - i to zarówno te o charakterze majątkowym, jak i te o charakterze korporacyjnym. Prawne unicestwienie udziałów ustępującego wspólnika nie prowadzi natomiast w żaden sposób do modyfikacji in plus stanu majątkowego Spółki. Z uwagi na fakt, iż umorzenie z natury rzeczy dotyczy wzajemnych stosunków wspólników, po stronie Spółki nie dochodzi ani do zmniejszenia jakichkolwiek zobowiązań Spółki wobec ustępującego wspólnika, ani do powstania jakiejkolwiek wierzytelności Spółki względem tego wspólnika.

Powyższe wnioski potwierdza również najnowsze orzecznictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 1226/2007) stwierdził m.in., że: "dowolność kształtowania woli stron w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, a także możliwość przeprowadzenia tej operacji bez wynagrodzenia, powoduje, iż przy określeniu podatkowych skutków umowy o nabyciu udziałów w celu umorzenia nie można stosować tej samej miary, co przy zasadach wypłaty wspólnikom dywidendy a w związku z tym nie można mówić o wystąpieniu po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia".

Identyczne stanowisko zaprezentował Minister Finansów w jednej ze swoich interpretacji: "Nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce (...) a w sytuacji, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych" (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 23 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1472/08-2/JB).

Reasumując, należy stwierdzić, że nabycie, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, własnych udziałów w celu ich umorzenia, za wynagrodzeniem ustalonym przez wspólników poniżej wartości rynkowej umarzanych udziałów, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek dochodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Ustawodawca określił również, iż umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 ww. ustawy). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 7 ww. ustawy).

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Rozpatrując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania osoby prawnej, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę umarzanych udziałów za kwotę niższą niż rynkowa, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacje takie wprost nie zostały wskazane.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po Jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Ponadto w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). W związku z powyższym, nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia.

W konsekwencji, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej oraz przytoczonego orzeczenia sądu stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 26 lipca 2009 r. nr ILPB1/415-524/10-4/KŁ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.