ILPB3/423-388/08-2/HS - Rozpoznawanie dla celów podatkowych różnic kursowych z tytułu wyceny aktywów finansowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2008 r. (data wpływu 20 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe według regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości/Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSR), przy czym w zakresie nieuregulowanym w MSR stosowane są zasady rachunkowości określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), co wynika z zapisów art. 2 ust. 3 tej ustawy.

Dla ustalania różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2007 r., Spółka stosuje metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. metoda rachunkowa), o czym w obowiązującym trybie poinformowała Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu. W latach ubiegłych Spółka podjęła decyzję o przystąpieniu do spółki komandytowej, z siedzibą poza granicami Polski. W konsekwencji powyższej decyzji, Spółka jest obecnie komandytariuszem w spółce komandytowej - Funduszu Inwestycyjnym z siedzibą na X (...) (dalej: Fundusz), utworzonej na podstawie przepisów o spółkach komandytowych na X (...).

Przedmiotem działalności Funduszu jest dokonywanie inwestycji kapitałowych polegających m.in. na nabywaniu instrumentów finansowych (np. akcji/udziałów) udzielaniu pożyczek, które dla uczestników Funduszu mają być źródłem przychodów w postaci wzrostu wartości akcji/udziałów, otrzymywanych dywidend, otrzymywanych odsetek od pożyczek.

Udział poszczególnych wspólników w zyskach generowanych przez Fundusz określa umowa spółki komandytowej. Jest on równy procentowemu udziałowi wkładu kapitałowego wniesionego do Funduszu przez danego wspólnika w stosunku do sumy wkładu wniesionego do Funduszu przez wszystkich wspólników.

Dochody/straty z inwestycji kapitałowych wynikających z udziału Spółki w Funduszu rozliczane są przez nią dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższymi zasadami działalności Funduszu, Spółka (zgodnie z postanowieniami umowy spółki komandytowej) na żądanie Funduszu dokonywała wpłat kapitału w walucie obcej na nabycie określonego instrumentu finansowego (np. udziałów). Zamknięcie przez Fundusz danego instrumentu finansowego skutkuje dla Spółki:

Wpłaty ww. kapitału w walucie obcej na nabycie określonych inwestycji kapitałowych kwalifikowane są przez Spółkę - zgodnie z zasadami MSR - do długoterminowych aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, których wycena do wartości godziwej jest odnoszona na kapitał z aktualizacji wyceny, nie zaś do rachunku zysków i strat. Oznacza to, że wycena ww. aktywa dokonana zgodnie z wymogami rachunkowości jest neutralna dla wyniku finansowego, do momentu realizacji.

Aktywo powyższe podlega okresowej wycenie, w tym na dzień bilansowy, przy czym jest ono wyceniane na podstawie cen danego instrumentu (w który zainwestowany został kapitał). W konsekwencji na różnicę z wartości wyceny aktywa do wartości godziwej ma wpływ:

Powyższe zasady wyceny przedstawia poniższy przykład:

Różnica z wyceny (w przykładzie 11.660 zł) odnoszona jest przez Spółkę na kapitał z aktualizacji - jako skutki wyceny do wartości godziwej, przy czym w księgach rachunkowych skutek z wyceny aktywa dokonywany jest jednym zapisem, tj. brak odrębnych zapisów w księgach wydzielających skutki wyceny wynikających odrębnie ze zmiany wartości aktywa w walucie i wynikające ze zmiany kursów walut.

Zamknięcie (realizacja) danego instrumentu finansowego powoduje rozpoznanie skutków wyceny w rachunku zysków i strat.

Przedstawione powyżej zasady wyceny, stosowane przez Spółkę odnośnie aktywów dostępnych do sprzedaży wynikają z regulacji MSR.

Zdaniem Spółki, w świetle stosowanych zasad rachunkowości, wyceny aktywów dostępnych do sprzedaży - stanowiące pozycje niepieniężne, stosowane przez Spółkę, nie stanowią różnic kursowych w świetle przepisów rachunkowych, co potwierdza też analiza zewnętrznego eksperta z dnia 12 maja 2008 r. otrzymana przez Spółkę (dalej: Raport - w załączeniu). Stosowane przez Spółkę zasady wyceny podlegają weryfikacji, dokonywanej przez biegłego rewidenta w trakcie corocznego badania sprawozdania finansowego. Ww. sposób dokonywania wyceny oraz sposób odnoszenia skutków tej wyceny i jej prezentacji w księgach rachunkowych nie był kwestionowany przez biegłego rewidenta podczas badania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych różnice kursowe w wycenie aktywów finansowych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży, stanowiących pozycje niepieniężne, zgodnie z MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych, wycenianych do wartości godziwej ze skutkami wyceny odnoszonymi zgodnie z przepisami o rachunkowości na kapitał z aktualizacji wyceny, jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości nie rozpoznaje skutków zmiany kursów walut jako różnic kursowych dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie był On zobowiązany w 2007 r. i nadal nie jest zobowiązany do rozpoznawania dla celów podatkowych przychodów lub kosztów z różnic kursowych z tytułu wyceny aktywów finansowych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży, stanowiących pozycje niepieniężne.

Spółka stoi na stanowisku, że elementy zmiany wartości tych aktywów finansowych należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, tj. w dacie zamknięcia aktywa.

Przepisy regulujące stosowanie metody rachunkowej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Bliższy opis metody rachunkowej zawiera art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym "podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. metodę rachunkową), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany."

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w celu uwzględnienia na gruncie metody rachunkowej danej pozycji jako różnicy kursowej dla celów podatkowych konieczne jest spełnienie następujących warunków:

Metoda rachunkowa a przepisy o rachunkowości.

Zdaniem Spółki, odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogólny sposób do przepisów o rachunkowości oznacza, że interpretacja całości regulacji dotyczących metody rachunkowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasad dotyczących różnic kursowych na gruncie przepisów o rachunkowości¹. Powyższy przepis został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. Jego celem było uproszczenie rozliczeń podatkowych w zakresie różnic kursowych i ich uporządkowanie². Zgodnie z rozumieniem Spółki, celem wprowadzenia powyższej regulacji było również ujednolicenie ujęcia różnic kursowych dla celów podatkowych z ujęciem bilansowym³.

Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z intencją ustawodawcy, wprowadzenie od 1 stycznia 2007 r. art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miało na celu uproszczenie opodatkowania różnic kursowych, poprzez zrównanie dla potrzeb podatkowych, jak i rachunkowych, terminu rozpoznawania przychodów/kosztów z tytułu różnic kursowych dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy podlegają obowiązkowi sporządzania i badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, uzależnienie przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości stosowania metody rachunkowej od tego, czy podatnik podlega obowiązkowi badania sprawozdań finansowych przez podmioty uprawnione do badania stanowi swego rodzaju wskazanie, że kontrola audytora (biegłego rewidenta) i jego akceptacja rozliczeń rachunkowych jest elementem gwarancyjnym prawidłowości rozliczeń w zakresie różnic kursowych również dla celów podatkowych⁴. Spółka pragnie zaznaczyć, iż ocena sprawozdania finansowego Spółki za rok 2007 wydana przez podmiot uprawniony do badania ksiąg nie wskazuje nieprawidłowości w zakresie rozpoznawania przez nią różnic kursowych, w tym od aktywów finansowych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży, stanowiących pozycje niepieniężne zgodnie z MSR 21. Ponadto, w jednej ze znanych Spółce interpretacji władze skarbowe nie zanegowały stanowiska podatnika, iż do przychodów lub kosztów podatkowych powinny być zaliczane "tylko i wyłącznie te przychody i koszty z tytułu różnic kursowych, które w zbadanym przez audytora sprawozdaniu finansowym, prezentowane są jako różnice kursowe"⁵.

W tym też kontekście należy dokonywać interpretacji pojęć używanych przez art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sięgając w uzasadnionych przypadkach do rozumienia tych pojęć utrwalonego na gruncie przepisów o rachunkowości.

"Przepisy rachunkowe" w rozumieniu art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się, zdaniem Spółki, do ustawy o rachunkowości oraz odpowiednich rozporządzeń wykonawczych i obejmują również regulacje Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, opublikowanych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej łącznie: przepisy MSR), które zgodnie z art. 55 ustawy o rachunkowości są w niektórych przypadkach dopuszczalną lub wymaganą podstawą sporządzania sprawozdań finansowych. Taką interpretację przyjmowały też organy skarbowe w wydawanych interpretacjach⁶. Spółka również uzyskała potwierdzenie takiego podejścia w uzyskanej interpretacji z dnia 13 sierpnia 2007 r.⁷.

Zakres stosowania metody rachunkowej.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów podatkowych rozpoznawane są "ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych." Zatem różnice kursowe, które powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w metodzie rachunkowej to:

Odnosząc się do pojęcia "wycena", należy przyjąć, że chodzi tu o wycenę dokonywaną zgodnie z przepisami o rachunkowości, według metod przyjętych przez jednostkę i przeprowadzoną w odpowiedni sposób dla odpowiednich składników aktywów i pasywów. Pogląd taki został wyrażony również w znanej Spółce interpretacji władz skarbowych⁸. Zasadniczo, aktywa finansowe zaliczone do kategorii dostępnych do sprzedaży, stanowiące pozycje niepieniężne zgodnie z MSR 21, są objęte zakresem powyższej regulacji, jako że:

Konieczne jest zatem zbadanie, czy w przypadku wyceny aktywów finansowych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży, stanowiących pozycje niepieniężne zgodnie z MSR 21 dochodzi do spełnienia pozostałych warunków zastosowania art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazanych powyżej (tj. w części Przepisy regulujące stosowanie metody rachunkowej).

Definicja "różnic kursowych".

Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów lub kosztów zaliczane są "ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych."

Pojęcie "różnic kursowych" nie jest zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 tej ustawy do przepisów o rachunkowości oznacza, w ocenie Spółki, że dla rozstrzygnięcia, jakie pozycje powinny być ujmowane dla celów podatkowych w metodzie rachunkowej jako różnice kursowe, należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia na gruncie przepisów rachunkowych.

Powyższy pogląd został wyraźnie potwierdzony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP): "chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości." Ponadto, Dyrektor Izby we wspomnianej interpretacji stwierdził, że: "odnosząc się do stanowiska Banku, iż do rozliczenia podatkowego jest ujmowana wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych, należy uznać za nieprawidłowe, o ile wycena ta nie stanowi różnic kursowych, o których stanowi przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., tj. różnic kursowych wyliczanych i rozumianych zgodnie z przepisami o rachunkowości."

W sposób jednoznaczny powyższe stanowisko w stosunku do metody rachunkowej potwierdził też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy: "Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"⁹.

Dodatkowo, podejście takie jest też potwierdzone w jednej z interpretacji, gdzie władze skarbowe nie zanegowały stanowiska podatnika, iż do przychodów lub kosztów podatkowych powinny być zaliczane "tylko i wyłącznie te przychody i koszty z tytułu różnic kursowych, które w zbadanym przez audytora sprawozdaniu finansowym, prezentowane są jako różnice kursowe"¹⁰.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, należałoby przyjąć zasadę, że dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane wyłącznie te pozycje, które powstają w wyniku wyceny i rozpoznawane są jako różnice kursowe na gruncie przepisów o rachunkowości. Na gruncie zasad rachunkowości jako różnice kursowe należy uznać przede wszystkim te wartości, które pojawiają się na kontach "Różnice kursowe dodatnie / Różnice kursowe ujemne", względnie na innych kontach, które zgodnie z przyjętą przez dany podmiot polityką rachunkowości - zgodną z regulacjami MSR / MSSF - dedykowane są tylko i wyłącznie różnicom kursowym.

Można twierdzić, że podejście pozwalające na rozpoznawanie jako różnic kursowych dla celów podatkowych pozycji ewidencjonowanych na kontach "Różnice kursowe" może prowadzić do zróżnicowania praktyki pomiędzy różnymi podatnikami i do pewnej dowolności wynikającej z bardziej elastycznych zasad prezentacji obowiązujących na gruncie ustawy o rachunkowości, obejmujących m.in. prymat ekonomicznych aspektów zdarzeń i transakcji nad ich formą prawną. Z drugiej strony, poprzez samo odwołanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do możliwości ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości ustawodawca zgodził się na takie zróżnicowanie, gdyż z założenia różnych podatników mogą obowiązywać różne zasady w zakresie rachunkowości¹¹.

Jeżeli natomiast intencją ustawodawcy byłoby ujednolicenie stosowania przepisów przez wszystkie podmioty, pojęcie różnic kursowych oraz sposób ich wyliczenia powinien być w jasny sposób wskazany w ustawie. Ponieważ takich uregulowań nie wprowadzono, nie można domniemywać, że intencje ustawodawcy wykraczają poza treść przepisu. Spółka chciałaby przy tym zwrócić uwagę, iż zasadniczo przepisy podatkowe, kreujące obowiązek podatkowy, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, gdyż obowiązek podatkowy powinien wynikać wprost z ustawy¹².

Skoro rozliczenia Spółki w zakresie różnic kursowych i ich ewidencjonowanie są prawidłowe z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane tylko pozycje ewidencjonowane na odpowiednich kontach dedykowanych tylko i wyłącznie różnicom kursowym.

Do wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży ma zastosowanie MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena. Zgodnie z wymogami MSR 39, aktywo to jako instrument finansowy podlega okresowej wycenie, w tym na dzień bilansowy, do wartości godziwej ze skutkami odnoszonymi na kapitał z aktualizacji wyceny. Zgodnie z definicją wartości godziwej, określonej w MSR 39, przez pojęcie to należy rozumieć kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie wykonane pomiędzy dobrze poinformowanymi i zainteresowanymi stronami w bezpośrednio zawartej transakcji.

Zasady rozpoznania zysków i strat wynikające z wyceny aktywów finansowych zaliczanych do kategorii dostępnych do sprzedaży reguluje § 55 MSR 39. Zgodnie z tą regulacją, skutki wyceny ujmuje się w księgach rachunkowych bezpośrednio w kapitale własnym, poprzez zestawienie zmian w kapitale własnym, z wyjątkiem (...) różnic kursowych (zob. Załącznik A § OS83). Paragraf OS83 Załącznika A, stanowiący integralną część standardu, określa, że jednostka stosuje MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" w odniesieniu do aktywów finansowych i zobowiązań finansowych stanowiących pozycje pieniężne w rozumieniu MSR 21 i które są jednocześnie wyrażone w walucie obcej.

Zgodnie z MSR 21, wszelkie ujemne i dodatnie różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań pieniężnych ujmuje się w rachunku zysków i strat. OS83 stanowi dalej, iż: "Dla aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży stanowiących pozycje niepieniężne w rozumieniu MSR 21 (na przykład instrumenty kapitałowe), zyski lub straty rozpoznane bezpośrednio w kapitale własnym zgodnie z § 55b MSR 39, obejmują wszelkie związane z nimi składniki w postaci różnic kursowych." Oznacza to, iż w takiej sytuacji "różnice kursowe" są wykazywane jako część zysków lub strat powstałych w wyniku przeszacowania wartości godziwej i nie podlegają ewidencji jako takie, co potwierdza § 30 MSR 21.

Zatem jak wynika z powyższych regulacji, przepisy o rachunkowości dopuszczają rozpoznanie różnic kursowych od aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, ale wyłącznie wtedy, gdy powstają one w następstwie wyceny pozycji pieniężnych w rozumieniu MSR 21. Według definicji MSR 21 pozycje pieniężne stanowią posiadane przez jednostki waluty oraz należności i zobowiązania przypadające do otrzymania lub zapłaty, w ustalonej lub możliwej do ustalenia liczbie jednostek waluty.

Aktywo, będące przedmiotem niniejszego wniosku, nie spełnia kryteriów pozwalających na zaliczenie go do kategorii pozycji pieniężnych, co również potwierdza biegły rewident, badający corocznie sprawozdanie finansowe Spółki. Zatem przepisy o rachunkowości nie zezwalają na rozpoznanie skutków wyceny ww. aktywa z tytułu zmiany kursów walut jako różnic kursowych.

Z przepisu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika, że naliczone różnice kursowe z wyceny aktywów są zaliczane do przychodów/kosztów podatkowych, ale pod warunkiem, że przepisy o rachunkowości skutki tej wyceny rozpoznają jako różnice kursowe. W konsekwencji obowiązujących regulacji przepisów o rachunkowości, należy uznać, że skoro skutki ww. wyceny nie są dla celów rachunkowych rozpoznawane jako różnice kursowe, to również na gruncie ustawy podatkowej nie mogą być rozpoznane jako różnice kursowe.

Różnice kursowe wg metody rachunkowej a wynik księgowy.

Spółka ponadto pragnie podkreślić, że skoro, jak wspomniano wyżej, intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu metody rachunkowej było uproszczenie opodatkowania różnic kursowych, poprzez zrównanie dla potrzeb podatkowych, jak i rachunkowych, terminu rozpoznawania przychodów/kosztów z tytułu różnic kursowych, dla osiągnięcia efektu zbliżenia wyniku podatkowego i rachunkowego w zakresie różnic kursowych oraz uproszczenia rozliczeń podatkowych w tym zakresie wymagane byłoby rozpoznawanie jedynie tych różnic, które ujmowane są na kontach, które wpływają na rachunek zysków i strat jednostki.

Przyjęcie takiego podejścia jest zasadniczo wymogiem spójności z przepisami rachunkowymi, poprzez uwzględnienie w rachunku podatkowym tylko tych różnic kursowych, które wpłynęły na wynik księgowy. Taka interpretacja znajduje również poparcie w literaturze, gdzie podnosi się, że w metodzie rachunkowej powinny być uwzględniane tylko te różnice kursowe, które korygują przychody lub koszty¹³. Ponadto, pogląd taki został pośrednio potwierdzony przez władze skarbowe w jednej z wydanych interpretacji¹⁴.

Zdaniem Spółki, wynik podatkowy w metodzie rachunkowej mogą zatem korygować tylko te różnice kursowe, które zostały wykazane dla celów bilansowych poprzez rachunek zysków i strat. Wynika stąd, iż różnice kursowe muszą być ujmowane na kontach wynikowych, aby mogły one wpływać na wysokość podstawy opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie podkreślić, że Spółka - w zgodzie z wymogami MSR/MSSF - nie wykazuje różnic kursowych od aktywów finansowych stanowiących pozycje niepieniężne ani na kontach bilansowych, ani tym bardziej na kontach pozabilansowych.

W ocenie Spółki, skutki wyceny wynikające ze zmiany kursów walut, które powstają przy wycenie do wartości godziwej aktywów finansowych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży - nie stanowiących pozycji pieniężnych, nie mogą być zaliczane do przychodów/kosztów podatkowych, gdyż w dacie wyceny tych aktywów, skutki tej wyceny - w tym skutki wyceny wynikające z tytułu zmiany kursów walut - zgodnie z zasadami rachunkowości obowiązującymi w Spółce (MSR):

Stosując, zatem do celów podatkowych rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, dla celów podatkowych należy rozpoznać tylko te różnice kursowe, które wpływają na koszty lub przychody. W konsekwencji, różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej odnoszone na kapitał własny nie wpłyną na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponieważ, jak podniesiono w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, na dzień wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży skutki wyceny nie są ujmowane w księgach rachunkowych jako koszt/przychód, skutki tej wyceny nie powinny być również uznawane na ten dzień za koszt / przychód podatkowy.

Podsumowanie stanowiska Spółki.

Zdaniem Spółki, wycena przedmiotowych aktywów finansowych, stanowiących pozycje niepieniężne, nie prowadzi do rozpoznania różnic kursowych dla celów księgowych. Spółka nie jest bowiem zobowiązana do wykazywania różnic kursowych z tytułu wyceny takich aktywów dla celów rachunkowych. Konsekwentnie, w momencie wyceny aktywów finansowych, stanowiących pozycje niepieniężne różnice nie powstaną też dla celów podatkowych.

Różnice kursowe z tytułu aktywów finansowych, stanowiących pozycje niepieniężne, powstają poprzez realizację transakcji (tj. jako różnica w kursie waluty pomiędzy datą zarachowania aktywa a faktyczną datą zapłaty i zostaje ujęta odpowiednio jako przychód lub koszt podatkowy). Różnice te są rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych, tak jak i dla celów rachunkowych - zagadnienie to pozostaje jednak poza zakresem niniejszego zapytania.

Ocena sprawozdania finansowego Spółki za rok 2007 przez podmiot uprawniony do badania ksiąg rachunkowych nie wskazuje nieprawidłowości w zakresie rozpoznawania przez Spółkę różnic kursowych od aktywów finansowych stanowiących pozycje niepieniężne.

Pomimo tego, iż teoretycznie w wycenie aktywów finansowych, stanowiących pozycje niepieniężne, można wyodrębnić element wynikający ze zmiany kursów walut oraz pozostałe elementy wpływające na ich wycenę, Spółka, zgodnie z przepisami o rachunkowości nie wyodrębnia dla celów rachunkowych elementu wyceny aktywów finansowych, stanowiących pozycje niepieniężne jako różnicy kursowej. Zdaniem Spółki, skoro nie jest ona zobowiązana do wykazywania różnic kursowych z tytułu wyceny aktywów finansowych, stanowiących pozycje niepieniężne dla celów rachunkowych, nie powinny one być również wykazywane dla celów podatkowych.

W świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, iż zmiany wartości aktywów finansowych, stanowiących pozycje niepieniężne w wyniku wyceny do wartości godziwej nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, nie wpływają na podstawę opodatkowania Spółki. Oznacza to, że elementy zmiany wartości aktywów finansowych, stanowiących pozycje niepieniężne nie będą rozpoznawane dla celów podatkowych jako różnice kursowe, ale na zasadach ogólnych. Nie wpłynie to w ostatecznym rozrachunku na ostateczny wynik podatkowy na transakcji, lecz jedynie na moment rozpoznania kosztu lub przychodu.

Ponadto Spółka pragnie zauważyć, iż w dniu 8 maja 2007 r. zwróciła się do Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego z zapytaniem w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, czy skutki wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich naliczenia. Spółka nie doprecyzowała w powyższym zapytaniu, że nie jest zobowiązana i nie rozpoznaje dla celów rachunkowych różnic kursowych z tytułu wyceny ww. aktywów, w przypadku gdy zgodnie z przepisami MSR zaliczane są one do pozycji niepieniężnych. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego wydał w odpowiedzi postanowienie z 13 sierpnia 2007 r.¹⁵, zgodnie z którym "różnice kursowe powstałe w efekcie dokonania okresowej wyceny przewidzianej prawem winny być uwzględnione w wyniku podatkowym pod datą dokonania wyceny." Po zasięgnięciu porady eksperta z zakresu rachunkowości (vide: raport w załączeniu), Spółka utwierdziła się w przekonaniu, że w jej przypadku, wobec stosowania konkretnych zasad rachunkowości, zgodnie z przepisami o rachunkowości, wycena aktywów finansowych kwalifikowanych jako dostępne do sprzedaży - nie stanowiących pozycji pieniężnych - ujmowana poprzez kapitały, nie powinna powodować rozpoznania różnic kursowych. Jak wspomniano wyżej, różnice kursowe muszą być ujmowane na kontach wynikowych, aby mogły one wpływać na wysokość podstawy opodatkowania.

Nie oznacza to, że w przypadku innych transakcji lub innych zasad rachunkowości, taki obowiązek by nie powstał. W przypadku stosowania takich transakcji, Spółka, zgodnie z otrzymaną interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonywałaby rozpoznawania dla celów podatkowych różnic kursowych wynikających z wyceny. Dlatego, zdaniem Spółki, otrzymane postanowienie z 13 sierpnia 2007 r. nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki prezentowanym w niniejszym wniosku, gdyż obecny wniosek obejmuje nowe elementy stanu faktycznego (tj. ustalenie, że dla celów rachunkowych wycena aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży - stanowiących pozycje niepieniężne nie powoduje rozpoznawania różnic kursowych) oraz inny przedmiot zapytania. Składając bowiem niniejszy wniosek Spółka pragnie otrzymać odpowiedź na pytanie, czy powinna rozpoznawać różnice kursowe dla celów podatkowych, jeżeli zgodnie z prawidłowym podejściem księgowym nie rozpoznaje i nie powinna rozpoznawać żadnych różnic kursowych z tytułu wyceny ww. aktywów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast na podstawie art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w zakresie, który nie został uregulowany w ww. standardach. Z dniem 1 stycznia 2007 r. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej - Funduszu Inwestycyjnego - z siedzibą na Bermudach. Przedmiotem działalności tegoż Funduszu jest dokonywanie inwestycji kapitałowych. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki komandytowej (Funduszu), Spółka zobowiązana jest do dokonywania wpłat kapitału w walucie obcej na nabycie określonego instrumentu finansowego (np. udziałów). Wpłaty te kwalifikowane są przez Spółkę do długoterminowych aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, które stanowią, zdaniem Spółki, pozycje niepieniężne. Wycena tych aktywów do wartości godziwej odnoszona jest w księgach rachunkowych jednym zapisem na kapitał z aktualizacji wyceny. Brak jest natomiast dodatkowych zapisów wydzielających skutki tej wyceny wynikające ze zmiany wartości aktywa lub zmiany kursu waluty. Przede wszystkim różnica wyceny nie jest odnoszona do rachunku zysków i strat, a zatem jest ona neutralna dla wyniku finansowego Spółki w ujęciu rachunkowym. Spółka wskazała ponadto, iż przedstawione w stanie faktycznym zasady wyceny tych aktywów (tj. długoterminowych aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży) wynika z regulacji wskazanych powyżej międzynarodowych standardów.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż zagadnienia dotyczące powyższych kwestii regulują przepisy o rachunkowości, do interpretacji których nie jest uprawniony tut. Organ.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, ustawa o rachunkowości oraz wskazane przez Spółkę międzynarodowe standardy nie stanowią ustaw podatkowych w rozumieniu wskazanych regulacji. Tym samym upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje przepisów dotyczących rachunkowości, bowiem określają one m.in. zasady rachunkowości oraz sporządzania i badania sprawozdań finansowych.

Spółka w złożonym wniosku stwierdziła, iż: " (...) w świetle stosowanych zasad rachunkowości, wyceny aktywów dostępnych do sprzedaży - stanowiące pozycje niepieniężne, stosowane przez Spółkę, nie stanowią różnic kursowych w świetle przepisów rachunkowych, co potwierdza też analiza zewnętrznego eksperta z dnia 12 maja 2008 r. (...) Stosowane przez Spółkę zasady wyceny podlegają weryfikacji, dokonywanej przez biegłego rewidenta w trakcie corocznego badania sprawozdania finansowego. Ww. sposób dokonywania wyceny oraz sposób odnoszenia skutków tej wyceny i jej prezentacji w księgach rachunkowych nie był kwestionowany przez biegłego rewidenta podczas badania (...)".

Wobec powyższego, skoro Spółka nie rozpoznaje przy dokonywanej wycenie aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży skutków zmiany kursów walut jako różnic kursowych dla celów rachunkowych, to - stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -skutki tej wyceny również nie stanowią różnic kursowych w ujęciu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego wydana została odrębna interpretacja w dniu 19 września 2008 r. Nr ILPB3/423-388/08-3/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Przypisy