ILPB3/423-387/08-3/HS - Podatkowe różnice kursowe ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. (data wpływu 20 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera w walutach obcych transakcje nierzeczywiste (bez dostawy instrumentu bazowego) na instrumentach pochodnych na rynku metali, jak i na rynku walut. Wśród transakcji na instrumentach pochodnych stosowanych przez Spółkę występują:

Dla ustalania różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2007 r., Spółka stosuje metody określone w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. metoda rachunkowa), o czym w obowiązującym trybie poinformowała Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu.

Od stycznia 2007 r. Spółka prowadzi księgi rachunkowe według regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: MSR) / Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSSF), przy czym w zakresie nieuregulowanym w MSR stosowane są zasady rachunkowości, określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), co wynika z zapisów art. 2 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z przepisami o rachunkowości, tj. MSR 39, instrumenty zawierane przez Spółkę podlegają wycenie na określoną datę. Spółka, zgodnie z MSR 39, stosuje zasady rachunkowości zabezpieczeń, co wpływa na ujęcie wyceny instrumentów pochodnych w księgach. Zgodnie z zasadami rachunkowości zabezpieczeń, sposób ujęcia wyceny instrumentu pochodnego w księgach zależny jest od kilku czynników, w tym od charakteru instrumentu, tj. wyróżnia się zasadniczo dwie podstawowe grupy instrumentów pochodnych:

W związku z tym, iż w zakresie ujęcia księgowego, Spółka stosuje tzw. rachunkowość zabezpieczeń, w przypadku niektórych transakcji pochodnych spełniających warunki określone w przepisach rachunkowych zmiany wartości w wyniku wyceny do wartości godziwej instrumentów pochodnych wynikające z ich wyceny odnoszone są przez Spółkę odpowiednio na kapitał (w części efektywnej) lub bezpośrednio w rachunek zysków i strat (w części nieefektywnej). W związku z tym, iż zawierane transakcje pochodne mają na celu zabezpieczenie przyszłych przepływów pieniężnych, ostatecznie wyceny tych instrumentów korygują wartość przychodów ze sprzedaży.

Wyceny transakcji pochodnych ujmowane są przez Spółkę na kontach bilansowych, przy czym Spółka nie wyodrębnia dla celów rachunkowych różnic kursowych od instrumentów pochodnych (tzn. różnice kursowe nie są wydzielane z wyniku z wyceny). Różnice kursowe z tytułu wyceny instrumentów pochodnych nie są też w żaden sposób ujmowane na kontach pozabilansowych. Zdaniem Spółki, w świetle stosowanych zasad rachunkowości, wyceny instrumentów pochodnych stosowanych przez Spółkę nie stanowią różnic kursowych w świetle przepisów rachunkowych, co potwierdza też analiza zewnętrznego eksperta z dnia 12 maja 2008 r. otrzymana przez Spółkę (dalej: Raport - w załączeniu). W związku z tym, dla celów rachunkowych Spółka nie wykazywała i nie wykazuje różnic kursowych z wyceny instrumentów pochodnych. Spółka rozpoznaje natomiast różnice kursowe na rozliczeniu transakcji pochodnych, tj. różnice kursowe powstające pomiędzy datą ujęcia kosztu / przychodu a datą zapłaty. Ocena sprawozdania finansowego Spółki za rok 2007 wydana przez podmiot uprawniony do badania ksiąg nie wskazuje nieprawidłowości w zakresie rozpoznawania przez Spółkę różnic kursowych od instrumentów pochodnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Ad. 1

Spółka w latach ubiegłych nie była zobowiązana i nadal nie jest zobowiązana do rozpoznawania różnic kursowych z tytułu wyceny instrumentów pochodnych dla celów podatkowych.

Przepisy regulujące stosowanie metody rachunkowej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Bliższy opis metody rachunkowej zawiera art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym "podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. metodę rachunkową), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany."

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w celu uwzględnienia na gruncie metody rachunkowej danej pozycji jako różnicy kursowej dla celów podatkowych konieczne jest spełnienie następujących warunków:

Metoda rachunkowa a przepisy o rachunkowości.

Zdaniem Spółki, odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogólny sposób do przepisów o rachunkowości oznacza, że interpretacja całości regulacji dotyczących metody rachunkowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasad dotyczących różnic kursowych na gruncie przepisów o rachunkowości¹. Powyższy przepis został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. Jego celem było uproszczenie rozliczeń podatkowych w zakresie różnic kursowych i ich uporządkowanie². Zgodnie z rozumieniem Spółki, celem wprowadzenia powyższej regulacji było również ujednolicenie ujęcia różnic kursowych dla celów podatkowych z ujęciem bilansowym³.

Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z intencją ustawodawcy, wprowadzenie od 1 stycznia 2007 r. art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miało na celu uproszczenie opodatkowania różnic kursowych, poprzez zrównanie dla potrzeb podatkowych, jak i rachunkowych, terminu rozpoznawania przychodów / kosztów z tytułu różnic kursowych dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy podlegają obowiązkowi sporządzania i badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, uzależnienie przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości stosowania metody rachunkowej od tego, czy podatnik podlega obowiązkowi badania sprawozdań finansowych przez podmioty uprawnione do badania stanowi swego rodzaju wskazanie, że kontrola audytora (biegłego rewidenta) i jego akceptacja rozliczeń rachunkowych jest elementem gwarancyjnym prawidłowości rozliczeń w zakresie różnic kursowych również dla celów podatkowych⁴. Spółka pragnie zaznaczyć, iż ocena jej sprawozdania finansowego za rok 2007 wydana przez podmiot uprawniony do badania ksiąg nie wskazuje nieprawidłowości w zakresie rozpoznawania przez Spółkę różnic kursowych, w tym od instrumentów pochodnych. Ponadto, w jednej ze znanych nam interpretacji władze skarbowe nie zanegowały stanowiska podatnika, iż do przychodów lub kosztów podatkowych powinny być zaliczane "tylko i wyłącznie te przychody i koszty z tytułu różnic kursowych, które w zbadanym przez audytora sprawozdaniu finansowym, prezentowane są jako różnice kursowe"⁵.

W tym też kontekście, należy dokonywać interpretacji pojęć używanych przez art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sięgając w uzasadnionych przypadkach do rozumienia tych pojęć utrwalonego na gruncie przepisów o rachunkowości.

"Przepisy rachunkowe", w rozumieniu art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszą się, zdaniem Spółki, do ustawy o rachunkowości oraz odpowiednich rozporządzeń wykonawczych i obejmują również regulacje Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, opublikowanych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej łącznie: przepisy MSR), które zgodnie z art. 55 ustawy o rachunkowości są w niektórych przypadkach dopuszczalną lub wymaganą podstawą sporządzania sprawozdań finansowych. Taką interpretację przyjmowały też organy skarbowe w wydawanych interpretacjach⁶. Spółka również uzyskała potwierdzenie takiego podejścia w uzyskanej interpretacji z dnia 13 sierpnia 2007 r.⁷.

Zakres stosowania metody rachunkowej.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów podatkowych rozpoznawane są "ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych". Zatem różnice kursowe, które powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w metodzie rachunkowej to:

Odnosząc się do pojęcia "wycena", należy przyjąć, że chodzi tu o wycenę dokonywaną zgodnie z przepisami o rachunkowości, według metod przyjętych przez jednostkę i przeprowadzoną w odpowiedni sposób dla odpowiednich składników aktywów i pasywów. Pogląd taki został wyrażony również w znanej Spółce interpretacji władz skarbowych⁸.

Zasadniczo, instrumenty pochodne są objęte zakresem powyższej regulacji, jako że:

Konieczne jest zatem zbadanie, czy w przypadku wyceny instrumentów pochodnych dochodzi do spełnienia pozostałych warunków zastosowania art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazanych powyżej (tj. w części "Przepisy regulujące stosowanie metody rachunkowej").

Definicja różnic kursowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów lub kosztów zaliczane są "ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych".

Pojęcie "różnic kursowych" nie jest zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 tej ustawy do przepisów o rachunkowości oznacza, w ocenie Spółki, że dla rozstrzygnięcia, jakie pozycje powinny być ujmowane dla celów podatkowych w metodzie rachunkowej jako różnice kursowe, należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia na gruncie przepisów rachunkowych. Powyższy pogląd został wyraźnie potwierdzony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP): "chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości". Ponadto, Dyrektor Izby we wspomnianej interpretacji stwierdził, że: "odnosząc się do stanowiska Banku, iż do rozliczenia podatkowego jest ujmowana wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych, należy uznać za nieprawidłowe, o ile wycena ta nie stanowi różnic kursowych, o których stanowi przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, tj. różnic kursowych wyliczanych i rozumianych zgodnie z przepisami o rachunkowości."

W sposób jednoznaczny powyższe stanowisko w stosunku do metody rachunkowej potwierdził też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy: "Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"⁹.

Dodatkowo, podejście takie jest też potwierdzone w jednej z interpretacji, gdzie władze skarbowe nie zanegowały stanowiska podatnika, iż do przychodów lub kosztów podatkowych powinny być zaliczane "tylko i wyłącznie te przychody i koszty z tytułu różnic kursowych, które w zbadanym przez audytora sprawozdaniu finansowym, prezentowane są jako różnice kursowe"¹⁰.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, należałoby przyjąć zasadę, że dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane wyłącznie te pozycje, które powstają w wyniku wyceny i rozpoznawane są jako różnice kursowe na gruncie przepisów o rachunkowości. Na gruncie zasad rachunkowości jako różnice kursowe należy uznać przede wszystkim te wartości, które pojawiają się na kontach "Różnice kursowe dodatnie / Różnice kursowe ujemne", względnie na innych kontach, które zgodnie z przyjętą przez dany podmiot polityką rachunkowości - zgodną z regulacjami MSR / MSSF - dedykowane są tylko i wyłącznie różnicom kursowym.

Można twierdzić, że podejście pozwalające na rozpoznawanie jako różnic kursowych dla celów podatkowych pozycji ewidencjonowanych na kontach "Różnice kursowe" może prowadzić do zróżnicowania praktyki pomiędzy różnymi podatnikami i do pewnej dowolności wynikającej z bardziej elastycznych zasad prezentacji obowiązujących na gruncie ustawy o rachunkowości, obejmujących m.in. prymat ekonomicznych aspektów zdarzeń i transakcji nad ich formą prawną. Z drugiej strony, poprzez samo odwołanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do możliwości ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości ustawodawca zgodził się na takie zróżnicowanie, gdyż z założenia różnych podatników mogą obowiązywać różne zasady w zakresie rachunkowości¹¹.

Jeżeli natomiast intencją ustawodawcy byłoby ujednolicenie stosowania przepisów przez wszystkie podmioty, pojęcie różnic kursowych oraz sposób ich wyliczenia powinien być w jasny sposób wskazany w ustawie. Ponieważ takich uregulowań nie wprowadzono, nie można domniemywać, że intencje ustawodawcy wykraczają poza treść przepisu. Spółka chciałaby przy tym zwrócić uwagę, iż zasadniczo przepisy podatkowe, kreujące obowiązek podatkowy, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, gdyż obowiązek podatkowy powinien wynikać wprost z ustawy¹².

Skoro rozliczenia Spółki w zakresie różnic kursowych i ich ewidencjonowanie są prawidłowe z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, co potwierdza raport z zakresu rachunkowości, dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane tylko pozycje ewidencjonowane na odpowiednich kontach dedykowanych tylko i wyłącznie różnicom kursowym. Jak zauważono w raporcie (strona 12), różnice kursowe nie powstają w przypadku instrumentów pochodnych stosowanych przez Spółkę.

Różnice kursowe wg metody rachunkowej a wynik księgowy.

Spółka ponadto pragnie podkreślić, że skoro, jak wspomniano wyżej, intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu metody rachunkowej było uproszczenie opodatkowania różnic kursowych, poprzez zrównanie dla potrzeb podatkowych, jak i rachunkowych, terminu rozpoznawania przychodów / kosztów z tytułu różnic kursowych, dla osiągnięcia efektu zbliżenia wyniku podatkowego i rachunkowego w zakresie różnic kursowych oraz uproszczenia rozliczeń podatkowych w tym zakresie, wymagane byłoby rozpoznawanie jedynie tych różnic, które ujmowane są na kontach, które wpływają na rachunek zysków i strat jednostki.

Przyjęcie takiego podejścia jest zasadniczo wymogiem spójności z przepisami rachunkowymi, poprzez uwzględnienie w rachunku podatkowym tylko tych różnic kursowych, które wpłynęły na wynik księgowy. Taka interpretacja znajduje również poparcie w literaturze, gdzie podnosi się, że w metodzie rachunkowej powinny być uwzględniane tylko te różnice kursowe, które korygują przychody lub koszty¹³. Ponadto, pogląd taki został pośrednio potwierdzony przez władze skarbowe w jednej z wydanych interpretacji¹⁴.

Zdaniem Spółki, wynik podatkowy w metodzie rachunkowej mogą zatem korygować tylko te różnice kursowe, które zostały wykazane dla celów bilansowych. Wynika stąd, iż różnice kursowe muszą być ujmowane na kontach wynikowych, aby mogły one wpływać na wysokość podstawy opodatkowania.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z wyrażonym w raporcie podejściem, Spółka - w zgodzie z wymogami MSR / MSSF - nie wykazuje różnic kursowych od instrumentów pochodnych ani na kontach bilansowych, ani tym bardziej na kontach pozabilansowych.

Podsumowanie stanowiska Spółki.

Zgodnie z oceną eksperta z zakresu rachunkowości, wyrażoną w raporcie, wycena stosowanych przez Spółkę instrumentów pochodnych nie prowadzi do rozpoznania różnic kursowych dla celów księgowych. Uzyskany raport potwierdza, że Spółka nie była i nie jest zobowiązana do wykazywania różnic kursowych z tytułu wyceny instrumentów pochodnych dla celów księgowych. Konsekwentnie, w momencie wyceny instrumentu pochodnego różnice nie powstaną też dla celów podatkowych.

Różnice kursowe z tytułu instrumentów pochodnych powstają poprzez realizację samego wyniku na transakcji (tj. jako różnica w kursie waluty pomiędzy datą zarachowania przychodu lub kosztu a faktyczną datą zapłaty i zostaje ujęta odpowiednio jako przychód lub koszt podatkowy). Różnice te są rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych, tak jak i dla celów rachunkowych - zagadnienie to pozostaje jednak poza zakresem niniejszego zapytania.

Ocena sprawozdania finansowego Spółki za rok 2007 przez podmiot uprawniony do badania ksiąg rachunkowych nie wskazuje nieprawidłowości w zakresie rozpoznawania przez Spółkę różnic kursowych od instrumentów pochodnych. Pomimo tego, iż teoretycznie w wycenie instrumentu pochodnego można wyodrębnić element wynikający ze zmiany kursów walut oraz pozostałe elementy wpływające na jego wycenę, Spółka, zgodnie z przepisami o rachunkowości, co potwierdza otrzymany raport, nie wyodrębnia dla celów rachunkowych elementu wyceny instrumentów pochodnych jako różnicy kursowej. Zdaniem Spółki, skoro nie jest ona zobowiązana do wykazywania różnic kursowych z tytułu wyceny instrumentów pochodnych dla celów rachunkowych, nie powinny one być również wykazywane dla celów podatkowych. Zgodnie z raportem, wycena instrumentów pochodnych w przypadku Spółki nie stanowi różnic kursowych w sensie rachunkowym. Takie różnice mogłyby przykładowo powstać w przypadku, gdyby instrumenty pochodne służyły zabezpieczeniu kredytów walutowych, co jednak nie ma miejsca w przypadku Spółki.

W świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, iż zmiany wartości instrumentów pochodnych w wyniku wyceny do wartości godziwej nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, nie wpływają na podstawę opodatkowania Spółki.

Oznacza to, że elementy zmiany wartości instrumentów pochodnych nie będą rozpoznawane jako różnice kursowe, ale jako element całościowego wyniku na transakcji, tj. jako koszt lub przychód w dacie określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b lub art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wpłynie to w ostatecznym rozrachunku na ostateczny wynik podatkowy na danym instrumencie, lecz jedynie na moment rozpoznania kosztu lub przychodu.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, iż w dniu 8 maja 2007 r. zwróciła się do Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego z zapytaniem w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, czy skutki wyceny instrumentów pochodnych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie realizacji (zamknięcia transakcji)¹⁵. Spółka nie doprecyzowała w powyższym zapytaniu, że nie jest zobowiązana i nie rozpoznaje dla celów rachunkowych różnic kursowych z tytułu wyceny instrumentów pochodnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w odpowiedzi postanowienie z 13 sierpnia 2007 r., zgodnie z którym "różnice kursowe powstałe w wyniku wyceny instrumentów finansowych powinny być zaliczone do kosztów lub przychodów podatkowych niezależnie od tego, czy instrumenty te generują koszty lub przychody w momencie naliczania tych różnic czy też nie". Spółka złożyła 22 sierpnia 2007 r. zażalenie na otrzymane postanowienie, w którym doprecyzowała, że wyceny instrumentów pochodnych nie prowadzą do powstawania różnic kursowych dla celów rachunkowych: "wyceny instrumentów pochodnych - mimo, że dokonywane są w oparciu o zmieniające się kursy walut (terminowe oraz spotowe na dzień wyceny danego instrumentu) - doprowadzają wartość danego instrumentu zgodnie z wymogami rachunkowości jedynie do wartości godziwej." Wobec powyższego, w wydanej 2 stycznia 2008 r. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził: "na etapie zażalenia Spółka zmieniła przedmiot wniosku interpretacyjnego podlegającego rozpatrzeniu, co jest niedopuszczalne. Tutejszy organ zgodnie z zasadą dwuinstancyjności odniósł się do jego pierwotnej wersji. O interpretację nowego zagadnienia może wnieść Spółka w nowym wniosku skierowanym w obecnym stanie prawnym do Ministra Finansów."

Po zasięgnięciu porady eksperta z zakresu rachunkowości, Spółka utwierdziła się w przekonaniu, że w jej przypadku, wobec stosowania konkretnych instrumentów i konkretnych zasad rachunkowości, zgodnie z przepisami o rachunkowości, wycena instrumentów pochodnych nie powinna powodować rozpoznania różnic kursowych. Nie oznacza to, co jest potwierdzone raportem, że w przypadku innych transakcji lub innych zasad rachunkowości, taki obowiązek by nie powstał. W przypadku stosowania takich transakcji, Spółka, zgodnie z otrzymaną interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonywałaby rozpoznawania dla celów podatkowych różnic kursowych wynikających z wyceny. Dlatego, zdaniem Spółki, otrzymane postanowienie z 13 sierpnia 2007 r. oraz decyzja z 2 stycznia 2008 r. nie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki prezentowanym w niniejszym wniosku, gdyż obecny wniosek obejmuje nowe elementy stanu faktycznego (tj. ustalenie, że dla celów rachunkowych wycena nie powoduje rozpoznawania różnic kursowych) oraz inny przedmiot zapytania. Składając bowiem niniejszy wniosek Spółka pragnie otrzymać odpowiedź na pytanie, czy powinna rozpoznawać różnice kursowe dla celów podatkowych, jeżeli zgodnie z prawidłowym podejściem księgowym nie rozpoznaje i nie powinna rozpoznawać żadnych różnic kursowych z tytułu wyceny instrumentów pochodnych.

Ad. 2

W przypadku uznania przez Ministra Finansów, że Spółka powinna rozpoznawać "różnice kursowe" z tytułu wyceny instrumentów pochodnych dla celów podatkowych mimo faktu, iż Spółka zgodnie z przepisami o rachunkowości nie jest zobowiązana do rozpoznawania różnic kursowych z tytułu wyceny instrumentów pochodnych, Spółka może rozpoznawać takie "różnice kursowe" według algorytmu, zgodnie z którym "różnica kursowa" jest różnicą pomiędzy:

Przy kolejnych wycenach, Spółka wyłączałaby z wyniku wartości już rozpoznane przy poprzednich wycenach różnice kursowe. Jednocześnie, całość wyceny (tj. zarówno część efektywna, jak i nieefektywna zabezpieczenia) byłaby w takim przypadku przyjęta jako podstawa rozpoznania "różnic kursowych". Z wartości godziwej instrumentu nie byłby wyłączany element odpowiadający premii opcyjnej.

W przypadku, gdyby Minister nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Spółki prezentowanym powyżej, Spółka zwraca się z pytaniem, w jaki sposób dla celów podatkowych powinny być wyliczane potencjalne "różnice kursowe" z wyceny instrumentów pochodnych, jeżeli różnice takie nie powstają w wyniku prawidłowego zastosowania przepisów rachunkowych?

Przepisy podatkowe nie dają, zdaniem Spółki, żadnych wskazówek w zakresie metodologii wyliczania "różnic kursowych" z tytułu wyceny instrumentów pochodnych. Podobnie, nie ma takich wskazań na gruncie przepisów o rachunkowości, zgodnie z którymi Spółka w ogóle nie powinna rozpoznawać różnic kursowych z tytułu wyceny stosowanych instrumentów pochodnych.

W związku z tym, zdaniem Spółki, w celu wyliczenia elementu wyceny instrumentu pochodnego, który odpowiadałby zmianie kursów walut pomiędzy datami wyceny, konieczne byłoby zastosowanie pewnych algorytmów, które wykorzystywane byłyby wyłącznie dla celów ustalania podstawy opodatkowania. W ocenie Spółki, taka dekompozycja wyceny instrumentów pochodnych byłaby generalnie procesem sztucznym, gdyż w ujęciu księgowym Spółka nie wykazuje żadnych różnic kursowych z wyceny instrumentów pochodnych. W ocenie Spółki, rozpoznanie jakichkolwiek "różnic kursowych" z tytułu instrumentów pochodnych przy uwzględnieniu dowolnych, innych niż wynikające z przepisów o rachunkowości, metodologii i zasad, pozostawałoby w wyraźnej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą różnice kursowe powinny być ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości.

Niemniej, zdaniem Spółki, jeżeli Minister uzna jej podejście w kwestii objętej zapytaniem Nr 1 za nieprawidłowe, Spółka pragnie uzyskać wiążące stanowisko Ministra w kwestii prawidłowego sposobu wyliczania tych różnic. Ponieważ Spółka zobowiązana jest do przestawienia własnego stanowiska w sprawie, Spółka prezentuje poniżej stanowisko w sprawie sposobu wyliczania takich "różnic", jednakże podkreśla, że nie znajduje ono uzasadnienia w zasadach rachunkowości stosowanych przez Spółkę.

Wydzielenie części wyceny instrumentów pochodnych jako "różnic kursowych" powinno nastąpić poprzez dekompozycję wyceny instrumentów pochodnych na część związaną z "różnicami kursowymi" i na pozostałą część. "Różnica kursowa" byłaby wówczas różnicą pomiędzy:

Ponadto, przy kolejnych wycenach, Spółka wyłączałaby z wyniku podatkowego wartości już rozpoznane przy poprzednich wycenach. Jednocześnie, całość wyceny tj. zarówno część efektywna, odnoszona na kapitał własny, jak i część nieefektywna zabezpieczenia odnoszona do rachunku zysków i strat będzie w takim przypadku przyjęta jako podstawa rozpoznania "różnic kursowych". Z wartości godziwej instrumentu nie byłby wyłączany element odpowiadający premii opcyjnej.

Poniżej Spółka przedstawia przykładowe wyliczenie wg przyjętej przez siebie potencjalnej metodologii:

PRZYKŁAD: OPCJA - Dane transakcyjne:

Nabyta opcja sprzedaży miedzi

Data zawarcia kontraktu / transakcji - 02-01-2007

Data rozliczenia transakcji - 02-07-2008

Cena wykonania - 5100 USD / t

Tonaż - 500 t

Wartość godziwa na moment / dzień zawarcia kontraktu - 328.000 USD (obejmująca wyłącznie wartość premii dot. nabycia opcji)

Kurs USD / PLN obowiązujący na moment / dzień zawarcia kontraktu - opcji - 2,8830 USD/PLN

Kurs USD / PLN obowiązujący na dzień wyceny (30-04-2008) - 2,2267 USD / PLN

Wartość godziwa - ustalona według wymogów przepisów o rachunkowości na dzień wyceny, tj. 30.04.2008 r. - w USD - 0,0633 i w PLN - 0,1410

"Różnice kursowe" (dla podatku):

PLN - 328.000 USD x (2,2267 USD / PLN - 2,8830 USD / PLN) = - 215.266,40 PLN.

Spółka pragnie przy tym nadmienić, że dla celów ustalenia wartości godziwej dla celów rachunkowych:

wartość godziwa (wartość bieżąca) = (cena wykonania cena terminowa) x nominał x stopa dyskontowa.

Wskazana powyżej metodologia ustalenia wartości instrumentów pochodnych na dzień zawarcia kontraktu, a następnie wycena tej wartości w kolejnych okresach, jest tożsama z zasadami stosowanymi przez Spółkę dla wyceny zobowiązań i należności w walucie, innych niż instrumenty pochodne - dla których przedmiotem wyceny jest wartość historyczna (powstała na dzień powstania należności bądź zobowiązania).

Powyższa metodologia, choć nie wynika z przepisów podatkowych, ani też z przepisów o rachunkowości, byłaby zdaniem Spółki, najbardziej spójna i weryfikowalna dla celów wyliczenia potencjalnych "różnic kursowych" z tytułu wyceny instrumentów pochodnych.

Spółka zastosowała powyższą metodologię w celu kwantyfikacji potencjalnych "różnic kursowych", które mogłyby powstać na wycenie instrumentów pochodnych. Z obliczeń Spółki wynika, że zastosowanie powyższej metodologii w stosunku do instrumentów pochodnych oznacza rozpoznanie w roku 2007 kwoty 61.201.282,32 zł jako kosztu podatkowego z tytułu "ujemnych różnic kursowych".

W efekcie wykładni językowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można dostrzec możliwość interpretacji, iż w przypadku rozpoznania "różnic kursowych" w dacie wyceny instrumentów pochodnych, wartości te będą faktycznie rozpoznane dwukrotnie: w momencie wyceny instrumentu pochodnego oraz w momencie faktycznego rozliczenia wyniku na transakcji pochodnej. Brak jest bowiem w przepisach podatkowych wyraźnego uregulowania umożliwiającego w sposób bezpośredni wyłączenie z przychodów lub kosztów podatkowych wyniku na transakcji. Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku wykazywania różnic kursowych na wycenie instrumentów pochodnych, wartość tych różnic kursowych powinna być wyłączona z wyniku podatkowego na samym rozliczeniu transakcji. Pozwoli to na uniknięcie podwójnego ujęcia tych samych różnic kursowych dla celów podatkowych.

Spółka wnosi o potwierdzenie jej rozumienia przepisów w powyższym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania Nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień r. podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień r. podatkowego albo tylko na ostatni dzień r. podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast na podstawie art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku r. podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca r. podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w zakresie, który nie został uregulowany w ww. standardach. Z dniem 1 stycznia 2007 r. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Wnioskodawca zawiera w walutach obcych transakcje nierzeczywiste na instrumentach pochodnych zarówno na rynku metali, jak i na rynku walut. Wyceny tych transakcji ujmowane są na kontach bilansowych. Jednakże dla celów rachunkowych nie są wyodrębniane różnice kursowe z tychże wycen. Nie są one również ujmowane na kontach pozabilansowych Spółki.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż zagadnienia dotyczące powyższych kwestii regulują przepisy o rachunkowości, do interpretacji których nie jest uprawniony tut. Organ.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, ustawa o rachunkowości oraz wskazane przez Spółkę międzynarodowe standardy nie stanowią ustaw podatkowych w rozumieniu wskazanych regulacji. Tym samym upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje przepisów dotyczących rachunkowości, bowiem określają one m.in. zasady rachunkowości oraz sporządzania i badania sprawozdań finansowych.

Spółka w złożonym wniosku stwierdziła, iż: " (...) w świetle stosowanych zasad rachunkowości, wyceny instrumentów pochodnych stosowanych przez Spółkę nie stanowią różnic kursowych w świetle przepisów rachunkowych, co potwierdza też analiza zewnętrznego eksperta z dnia 12 maja 2008 r. (...) W związku z tym, dla celów rachunkowych Spółka nie wykazywała i nie wykazuje różnic kursowych z wyceny instrumentów pochodnych. Spółka rozpoznaje natomiast różnice kursowe na rozliczeniu transakcji pochodnych, tj. różnice kursowe powstające pomiędzy datą ujęcia kosztu / przychodu a datą zapłaty. Ocena sprawozdania finansowego Spółki za rok 2007 wydana przez podmiot uprawniony do badania ksiąg nie wskazuje nieprawidłowości w zakresie rozpoznawania przez Spółkę różnic kursowych od instrumentów pochodnych."

Wobec powyższego, jeżeli Spółka nie będzie rozpoznawać, w świetle przepisów o rachunkowości, różnic kursowych na wycenie transakcji na instrumentach pochodnych, to - stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - różnice kursowe w ujęciu podatkowym również nie wystąpią.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego, w części dotyczącej pytania Nr 1, została wydana odrębna interpretacja w dniu 19 września 2008 r. Nr ILPB3/423-387/08-2/HS. Natomiast w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczących pytania Nr 2 wydano, w tej samej dacie, postanowienie o umorzeniu postępowania Nr ILPB3/423-387/08-4/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Przypisy: