ILPB3/423-386/08/11-S/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 761/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2008 r. (data wpływu 20 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących:

* wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności, tj. doradztwo prawne i finansowe oraz koszty promocji Oferty Publicznej - jest prawidłowe,

* wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. przygotowanie prospektu emisyjnego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza pozyskać środki na dalszy rozwój i zwiększenie swoich przychodów poprzez wprowadzenie nowo wyemitowanych akcji na Giełdę Papierów Wartościowych. Przygotowując się do powyższej operacji, Spółka ponosi w roku bieżącym i będzie ponosić wydatki z tytułu wprowadzenia jej akcji do obrotu publicznego, w szczególności takie jak:

* przygotowanie prospektu emisyjnego,

* doradztwo prawne i finansowe,

* koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego),

* koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe)

* koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa,

* koszty promocji Oferty Publicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione wydatki mające wpływ na rozwój działalności Spółki i w konsekwencji na wysokość uzyskiwanych przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez nią wydatki związane z emisją akcji będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia przedstawionymi poniżej następującymi argumentami:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zmianie uległ przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku powyższej zmiany, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733) zapisano, iż: "wprowadzenie nowej definicji kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" było zmianą odpowiadającą rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych".

Z powyższego uzasadnienia wynika jednoznacznie, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy w nowym brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., w całej rozciągłości można kierować się dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nauki prawa na tle m.in. tego orzecznictwa powstałego na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

W literaturze bowiem oraz orzecznictwie znaleźć można wskazówki, jak należy interpretować pojęcie kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatników przychodami.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, I SA/Gd 193/96) zwrot ustawowy "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza iż, "podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu".

W wyroku z 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 482/97) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. (...) W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty".

Związek między poniesionym kosztem a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/2001) wypowiedział się następująco:

" (...) ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten powinien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. (...) Podatnik, aby mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu (...)".

Z kolei w tezie wyroku z dnia 1 czerwca 2001 r. NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku (I SA/Gd 1694/98) uznał, iż: "Wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jeżeli podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość, racjonalność poniesionych kosztów z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. Wystarczające jest wykazanie potencjalnej możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a nie bezwzględny związek wydatku z uzyskanym przychodem. Istotna jest jednak relacja, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić".

Zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów.

Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a wiec dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu.

Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np.: koszty doradztwa prawnego, podatkowego lub finansowego, opłaty notarialne, opłaty sądowe.

W ocenie Wnioskodawcy, wymienione wyżej wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Celem emisji akcji Spółki będzie pozyskanie nowych środków finansowych, które będą przeznaczone na realizację nowych planów inwestycyjnych związanych z rozszerzeniem zakresu jej działalności. Nakłady inwestycyjne Wnioskodawcy będą następnie miały wpływ na wysokość uzyskiwanego dochodu.

Zatem wydatki związane z emisją akcji, w ocenie Spółki, zaliczać się będą do grupy kosztów pośrednio związanych z przychodem. Ma to istotne znaczenie ze względu na fakt, iż cechą charakterystyczną pośrednich kosztów uzyskania przychodu jest brak możliwości przypisania tych kosztów do konkretnego przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., sygnatura akt II FSK 191/05 stwierdził, że: " (...) również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż błędny jest wywód Sądu pierwszej instancji łączący koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki".

W przywołanym powyżej orzeczeniu, zdaniem Spółki, Sąd wypowiada się, co do możliwości uznania za koszty podatkowe kosztów opłat notarialnych, opłat skarbowych, kosztów obsługi prawnej związanych z utworzeniem Spółki. Jednakże należy zauważyć iż, przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się zarówno do przychodów otrzymanych na utworzenie jak i na podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej. Stąd też wniosek Wnioskodawcy, co do braku możliwości łączenia kosztów związanych z utworzeniem osoby prawnej z przychodem określonym w art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, nie mogą być one bezpośrednio stosowane do przychodów otrzymanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji.

W świetle powyższego, należy wskazać, iż zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z emisją akcji należy wiązać z funkcjonowaniem Spółki (a więc z przychodami uzyskanymi na skutek poszerzenia prowadzonej działalności dzięki dokonanemu w drodze emisji akcji podwyższeniu kapitału zakładowego), a nie z konkretnym przychodem jakim są środki pozyskane poprzez emisję akcji.

W przeciwnym przypadku, gdyby uznać, powyższy wniosek za nieprawidłowy - z czym Spółka się nie zgadza - można by postawić tezę, iż skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) nie stanowi przychodu, to do kosztów uzyskania przychodu nie powinny być zaliczone odsetki od pożyczki (kredytu), gdyż zgodnie z wskazanym wyżej przepisem pożyczka nie stanowi przychodu.

Trudno jednakże zgodzić się z powyższym wnioskiem, gdyż zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądów, zapłacone odsetki od pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu.

W takiej sytuacji, w której wskazać można na podobieństwa dotyczące kwalifikacji podatkowej pożyczek (kredytów) oraz kwot otrzymanych na podniesienie kapitału jako nie stanowiących przychodu podatkowego niezasadne jest, w ocenie Spółki, różnicowanie skutków w podatku dochodowym w odniesieniu do kosztów związanych z pozyskaniem środków pieniężnych przeznaczonych na rozwój Spółki i niewątpliwie związanych z prowadzoną działalnością.

Na słuszność powyżej zaprezentowanego poglądu Wnioskodawcy, wskazują liczne interpretacje organów podatkowych wydawanych w trybie art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa zamieszczonych na internetowej stronie Ministerstwa Finansów. l tak, m.in.:

Kryteriami kwalifikującymi dany koszt do kosztów uzyskania przychodów są więc:

* poniesione koszty w celu osiągnięcia przychodów,

* niezakwalifikowanie kosztu do grupy kosztów nie uznanych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy za koszt uzyskania przychodów, który zawiera zamknięty katalog tych kosztów.

Poniesione przez spółkę koszty związane z podniesieniem kapitału akcyjnego, a dotyczące sporządzenia prospektu emisyjnego, opłat notarialnych i prawnych nie są wymienione w art. 16 ust. 1, a także w art. 16b ust. 2 ww. ustawy jako podlegające amortyzacji.

Biorąc więc pod uwagę ww. przepisy należy uznać, iż wymienione przez Spółkę w zapytaniu koszty dotyczące sporządzenia prospektu emisyjnego, opłat notarialnych oraz prawnych, poniesione w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego, mają pośredni związek pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem i w związku z powyższym, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, stanowią koszt uzyskania przychodów",

Ponadto stanowisko Spółki potwierdzają także inne niżej wymienione pisma:

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że Spółka będzie miała prawo zaliczyć poniesione przez siebie wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. Będą to wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki. Prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, potwierdzają także wskazane wyżej orzeczenia sądów i interpretacje organów podatkowych. Spółka wnosi więc o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska.

W interpretacji wydanej w dniu 19 września 2008 r. stwierdzono, co następuje.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej stosownie do treści art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

O możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu. W myśl powołanego przepisu koszt uzyskania przychodu związany jest z celem jego osiągnięcia. Cel ten powinien być zdefiniowany, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny.

Nie będą jednak kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W tym przypadku bezpośredni związek poniesionych kosztów należy odnieść do przychodu z emisji akcji (co skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego).

Konsekwencją zwolnienia przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego z podatku jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wymienione przez Wnioskodawcę wydatki takie jak: przygotowanie prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne, tj. druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego, koszty obsługi prawnej, tj. opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, a także koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa oraz koszty promocji Oferty Publicznej nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem powiększenie kapitału zakładowego.

W związku z powyższym, tut. Organ nie może uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Za prawidłowością stanowiska Spółki nie przemawia również wskazana przez Nią analogia do przepisów dotyczących kredytów. Przede wszystkim kredyt jest świadczeniem podlegającym zwrotowi.

Konkludując, przedmiotowe koszty nie będą stanowić w Spółce kosztów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pismem z dnia 6 października 2008 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 3 listopada 2008 r. nr ILPB3/423W-79/08-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, wystosowała w dniu 1 grudnia 2008 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. nr ILPB3/4240-53/08-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 6 kwietnia 2009 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 1581/08, uchylający zaskarżoną interpretację.

W dniu 25 maja 2009 r. pismem nr ILRP/007-103/09-2/JP Minister Finansów - przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wydał w dniu 2 września 2010 r. wyrok sygn. akt II FSK 1211/09, uchylający zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 10 marca 2011 r. wyrok - prawomocny od dnia 19 kwietnia 2011 r. - sygn. akt I SA/Po 761/10, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Dla oceny zasadności skargi Sąd wskazał na treść uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 6/10 w której stwierdzono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju wydatków, w ocenie Sądu, niewątpliwie należy zaliczyć przygotowanie prospektu emisyjnego, druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe oraz koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa. Natomiast pozostałe wydatki, tj. doradztwo prawne i finansowe oraz koszty promocji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności, tj. doradztwo prawne i finansowe oraz koszty promocji Oferty Publicznej

* nieprawidłowe - w części dotyczącej wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. przygotowanie prospektu emisyjnego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria a i c lub kryteria b i c.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 15 ust. 4, 4b-4d.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Z kolei treść art. 7 ust. 1 i 2 stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy zostały wyłączone.

Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wydatki ogólne spółki kapitałowej, których poniesienie nie jest związane z art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez Spółkę kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju wydatków w przedmiocie sprawy niewątpliwe należy zaliczyć:

* przygotowanie prospektu emisyjnego,

* koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego),

* koszty obsługi prawnej (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe),

* koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa.

Natomiast pozostałe wydatki, tj. doradztwo prawne i finansowe oraz koszty promocji Oferty Publicznej stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.