ILPB3/423-38/13-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 18 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* czynszu wynajmu samochodu osobowego - jest nieprawidłowe,

* kosztu eksploatacyjnego w postaci ubezpieczenia przedmiotu najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem w dniu 8 marca 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu wynajmu samochodu osobowego oraz kosztu eksploatacyjnego w postaci ubezpieczenia przedmiotu najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zawarł umowę najmu samochodu osobowego (dalej: Umowa). W ramach Umowy, Spółka zobowiązana jest płacić czynsz najmu oraz ponosić wszelkie koszty związane z eksploatacją samochodu (w szczególności ubezpieczenie, naprawy, przeglądy, wymiana ogumienia, paliwo). Umowa nie spełnia warunków do uznania ją za podatkową umowę leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka w przyszłości nie wyklucza zawierania tego typu umów najmu samochodów osobowych, które to umowy nie będą spełniały warunków do uznania ich za umowy leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, oznaczają bowiem koszty związane z ich eksploatacją i nie można automatycznie utożsamiać ich z kosztami stałymi, które ponoszone są bez względu na zakres używania samochodu, takimi jak np.: koszty najmu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Istotą rozstrzygnięcia zaistniałych wątpliwości Spółki jest zatem zakres znaczenia sformułowania "koszty używania", o których mowa w ww. przepisie.

Ponieważ ustawodawca nie precyzuje tego sformułowania, pomocne może okazać się przyjęcie tego znaczenia w Słowniku Języka Polskiego (Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, T. III, PWN, Warszawa 1981), który przez "używanie rzeczy" rozumie "posłużenie się czymś", "zastosowanie czegoś jako środek, narzędzie", "zrobienie z czegoś użytku".

Przedstawiona definicja wskazuje zatem na element działania, aktywności. Tym samym, sam fakt uprawnienia do posiadania rzeczy (tekst jedn.: umowa najmu) nie może być automatycznie utożsamiany z używaniem rzeczy, które ma miejsce, gdyż rzecz jest faktycznie wykorzystywana / stosowana / czyniony jest z niej użytek, tak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1502/09).

W tym miejscu należy odwołać się do definicji umowy najmu przewidzianej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z treści tego przepisu wynika, iż czynsz jest opłatą stałą, która jest ponoszona również w sytuacji, gdy rzecz nie jest faktycznie używana (w tym zakresie warunki umowy kształtowane są przez strony umowy). Tym samym należy podkreślić, iż czynsz najmu ma odmienny charakter w stosunku do wydatków związanych z eksploatacją samochodu. Czynsz jest tu bowiem jedynie wynagrodzeniem za oddanie samochodu do używania, natomiast to koszty jego eksploatacji związane są z faktycznym używaniem tego samochodu. Innymi słowy, czynność cywilnoprawna umowy najmu poprzedza samo używanie samochodu.

Należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, wynika obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, idąc dalej w ust. 5 tego artykułu, wskazuje się, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z ust. 5 wynika zatem, iż w celu zastosowania postanowień ust. 1 pkt 51 istotne są dane wymienione w ust. 5, a charakter tych elementów wskazuje w sposób oczywisty, iż związane są one z faktyczną eksploatacją samochodu.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stwierdza jak na wstępie. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1502/09), który został także potwierdzony przez NSA w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. (II FSK 2030/10).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Analogicznie jak w punkcie poprzednim, w ocenie Spółki, opłata z tytułu ubezpieczenia przedmiotu najmu ponoszona w związku z zawartą umową najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Należy wskazać tu na dwa aspekty. Z jednej strony opłata ubezpieczenia ma charakter subsydiarny w stosunku do zawartej umowy najmu, stanowiąc jeden z elementów składających się na cały zakres przedmiotowej umowy najmu. Tym samym, argumentacja zawarta w poprzednim punkcie, powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie również w tym zakresie.

Ponadto, nawet gdyby fakt ponoszenia przez Spółkę opłat z tytułu ubezpieczenia przedmiotu najmu miał charakter niezależny, to mając na uwadze postanowienia umowy najmu, w której zawarte jest zobowiązanie do ponoszenia tegoż wydatku przez Spółkę, to również w tym przypadku nie można mówić o kosztach związanych i uzależnionych od faktycznego używania samochodu, gdyż opłaty za ubezpieczenie mają charakter stały i niezależny od wydatków ponoszonych w związku z używaniem samochodu (tak jak np. opłaty za paliwo, naprawy, opłaty sensu stricte eksploatacyjne, a tym samym związane z faktycznym użytkowaniem przedmiotu najmu).

Tym samym, argumentacja zawarta w punkcie poprzednim, znajduje zastosowanie również w tym zakresie, w związku z czym, Spółka stwierdza jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę najmu samochodu osobowego, która zobowiązuje Go do uiszczania czynszu najmu oraz ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją samochodu (w szczególności ubezpieczenie, naprawy, przeglądy, wymiana ogumienia, paliwo). Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, iż umowa nie spełnia warunków do uznania ją za podatkową umowę leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii dot. użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych niebędących własnością podatnika zawierają kilka ograniczeń.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Przebieg pojazdu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy etc.).

W tym miejscu tut. Organ pragnie dodać, iż zgodnie z art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, iż tylko wydatki z tytułu używania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z opisu sprawy wynika, iż przedmiotowa "Umowa nie spełnia warunków do uznania ją za podatkową umowę leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Tym samym, art. 16 ust. 3b ww. ustawy, nie ma w omawianej sytuacji zastosowania.

W konsekwencji, nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że czynsz najmu samochodu osobowego oraz koszt eksploatacyjny w postaci ubezpieczenia przedmiotu najmu "nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Brak jest również podstaw do przyjęcia poglądu Spółki, że: "koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, oznaczają bowiem koszty związane z ich eksploatacją i nie można automatycznie utożsamiać ich z kosztami stałymi, które ponoszone są bez względu na zakres używania samochodu, takimi jak np. koszty najmu".

Podkreślenia wymaga fakt, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 omawianej ustawy, nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08).

W związku z tym, iż ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Opłata z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego jest płatnością z tytułu używania samochodów osobowych, tak jak koszt w postaci ubezpieczenia, wskazuje na to wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10).

W świetle powyższego, bezzasadna staje się argumentacja Spółki, wskazująca na ewidencję przebiegu pojazdu - art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym to przepisie ustawodawca przedstawił, jakie elementy powinna ona zawierać, a charakter tych elementów wskazuje, iż związane są one z faktyczną eksploatacją samochodu.

Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zaliczyć niewątpliwie należy wszystkie wydatki poniesione w związku z uprawnieniem do posługiwania się (np. czynsz najmu), jak i z samym posługiwaniem się rzeczą (korzystaniem z rzeczy), a więc również wskazane we wniosku wydatki eksploatacyjne w postaci ubezpieczenia przedmiotu najmu.

Skoro wydatki z tytułu najmu samochodów osobowych (czynsz wynajmu samochodu osobowego) oraz wydatki eksploatacyjne w postaci ubezpieczenia przedmiotu najmu stanowią wydatki z tytułu używania samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, to podatnik jest zobowiązany uwzględnić je w ewidencji przebiegu tego pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, ponosząc koszty czynszu wynajmu samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz koszt eksploatacyjny w postaci ubezpieczenia przedmiotu najmu może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki na opłaty za czynsz oraz ubezpieczenie, jednak do wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu).

Reasumując, koszty czynszu wynajmu samochodu osobowego oraz koszt eksploatacyjny w postaci ubezpieczenia przedmiotu najmu stanowią koszt używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Nadmienić należy, że powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak orzeczenia przeciwne do stanowiska Spółki, np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10, czy uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.