ILPB3/423-376/11-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital jest jednostką udzielającą świadczenia zdrowotne w warunkach szpitalnych i ambulatoryjnych, których zakres określony został w Statucie nadanym w dniu 27 czerwca 2002 r. na mocy Uchwały Senatu Akademii (tekst jednolity - Uchwała Senatu Uniwersytetu z dnia 28 maja 2007 r.).

Na podstawie treści zawartej w Rozdziale II - "Cele i zadania Szpitala" wyżej powołanego Statutu, paragraf 4 ust. 1, który brzmi:

oraz paragraf 6 ust. 1, który brzmi:

Szpital z prowadzonej działalności uzyskuje przychody finansowe z przeznaczeniem na pokrycie ponoszonych kosztów tej działalności.

Wolne środki pieniężne, które zabezpieczają wydatki ponoszone w okresach późniejszych m.in. na:

* spłatę zaciągniętych zobowiązań, których termin płatności przypada w okresie późniejszym,

* wypłatę wynagrodzeń pracowniczych realizowanych w terminach regulaminowych i umownych,

* spłatę zobowiązań publiczno - prawnych, których termin realizacji uzależniony jest od terminu wypłaty wynagrodzeń pracowniczych,

lokowane są okresowo na rachunku bankowym lokat terminowych.

Przekazywanie środków pieniężnych z rachunku bankowego bieżącego na rachunek bankowy lokat terminowych ma na celu uzyskanie odsetek bankowych od lokat naliczonych według wyższej stopy procentowej, niż stopa procentowa według której naliczane są odsetki bankowe od środków pozostających na rachunku bankowym bieżącym.

Odsetki naliczane przez bank zarówno od środków pieniężnych pozostających na rachunku bankowym bieżącym, jak również na rachunku bankowym lokat terminowych przeznaczone są w całości na finansowanie działalności statutowej Szpitala.

Środki pieniężne z rachunku lokat terminowych przelewane są powrotnie na rachunek bankowy bieżący przed terminami wymagalności płatniczej. Wolne środki pieniężne w pełnej wysokości przeznaczone są na pokrycie ponoszonych kosztów działalności statutowej Szpitala przesuniętych w czasie. Podstawowym źródłem uzyskiwania przychodów Szpitala jest umowa o udzielanie świadczeń zdrowotnych z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia, która określa tryb dokonywania rozliczeń finansowych za wykonane świadczenia zdrowotne.

Zgodnie z przyjętymi zasadami, Szpital wystawia faktury obciążające NFZ w okresach miesięcznych, do dnia 10. każdego miesiąca za świadczenia zdrowotne wykonane w miesiącu poprzednim. Płatności dokonywane przez NFZ realizowane są w terminach po dokonaniu weryfikacji informacji zawartych w załącznikach do faktur, często z wielomiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty wystawienia faktury. W celu zachowania ciągłości płatniczej kumulowanie środków płatniczych na rachunku bankowym lokat terminowych z przeznaczeniem na realizację finansową przyszłych zobowiązań jest celowe i uzasadnione.

Posiadanie rezerwy finansowej na rachunku bankowym lokat terminowych gwarantuje bieżącą i płynną realizację zadań statutowych Szpitala:

* bez narażenia Szpitala na niewypłacalność,

* bez konieczności zaciągania kosztownych kredytów bankowych,

* bez ryzyka utraty źródła przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki naliczone przez bank od środków płatniczych pozostających na rachunku bankowym lokat terminowych Szpitala, który jest podmiotem o statutowej działalności w zakresie ochrony zdrowia, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje uzasadniona podstawa do uznania odsetek naliczonych przez bank od środków pieniężnych pozostających na rachunku bankowym lokat terminowych, jako zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, tj. zaliczonych do zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Szpitala, zwolnienie przedmiotowe nie jest uzależnione od źródła pozyskiwania dochodów z działalności statutowej, pod warunkiem przeznaczenia i faktycznego wydatkowania tych dochodów na działalność statutową, bez względu na termin wydatkowania środków pieniężnych.

Zwolnienie przedmiotowe jest zwolnieniem warunkowym po spełnieniu określonych wymogów występujących łącznie, tj.:

* celem statutowym jest działalność wymieniona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. "ochrona zdrowia",

* środki uzyskane ze zwolnionego dochodu muszą być przeznaczone na cele statutowe wymienionej przez ustawodawcę działalności,

* wydatkowanie środków na cel statutowy musi mieć charakter wydatku bezpośredniego.

Szpital spełnia wymienione warunki przewidziane do uzyskania zwolnienia z obowiązku podatkowego od naliczonych przez bank odsetek od środków pieniężnych pozostających na rachunku bankowym.

Środki pieniężne pozostające na rachunku bankowym lokat terminowych, jak również naliczone od tych środków odsetki są przekazywane bez wyróżnienia na bieżący rachunek bankowy, z tym samym przeznaczeniem jakim jest finansowanie zobowiązań Szpitala wynikających z obowiązku statutowego wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Ponieważ odsetki naliczone od środków pieniężnych pozostających na rachunku bankowym lokat terminowych przeznaczone są na potrzeby statutowej działalności Szpitala, których wykorzystanie zabezpiecza potrzeby społeczne, tym samym spełniony jest oczekiwany skutek finansowy zgodny z ustawą o finansach publicznych.

Aspekt społeczny działalności Szpitala upoważnia Dyrekcję Szpitala do podejmowania starań o pozyskiwanie przychodów z dodatkowych źródeł, do których należy forma terminowego lokowania środków pieniężnych na rachunku bankowym.

Możliwość okresowego pozostawiania środków pieniężnych na rachunku bankowym lokat terminowych jest skutkiem uzyskania przez Szpital dodatniego wyniku finansowego na działalności statutowej, który złagodzi negatywne efekty ewentualnego wystąpienia straty finansowej na działalności statutowej Szpitala w przyszłości.

W przypadku wystąpienia ujemnego wyniku finansowego na działalności Szpitala, opodatkowanie przychodu uzyskanego z odsetek od środków pieniężnych pozostających na rachunku bankowym lokat terminowych będzie oderwane od sytuacji finansowej Szpitala.

Wydając indywidualną interpretację prawa w powyższej sprawie Wnioskodawca prosi o uwzględnienie przedstawionych przez Szpital uzasadnień do uznania odsetek naliczonych przez bank od środków pieniężnych pozostających na rachunku bankowym lokat terminowych, jako zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest osobą prawną i w związku z tym podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Ust. 2 ww. przepisu ustawy stanowi, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Szpital, jako podmiot, którego podstawową działalnością jest realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, korzysta - co do zasady - ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Z kolei, ust. 1b powyższego przepisu określa, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. Do skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki:

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Należy wskazać, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ww. ustawy. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, aby cele przewidziane w statucie Szpitala mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Oznacza to, że dochody Szpitala będą zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy jego cele statutowe będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochody będą przeznaczone i wydatkowane na tę działalność statutową.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne, jasne i nie budzące wątpliwości, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy odsetki naliczone przez bank od środków płatniczych pozostających na rachunku bankowym lokat terminowych Szpitala są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Szpital wskazał, że Jego wolne środki pieniężne, które zabezpieczają wydatki ponoszone w okresach późniejszych m.in. na spłatę zaciągniętych zobowiązań, których termin płatności przypada w okresie późniejszym, wypłatę wynagrodzeń pracowniczych realizowanych w terminach regulaminowych i umownych, czy też spłatę zobowiązań publiczno - prawnych, których termin realizacji uzależniony jest od terminu wypłaty wynagrodzeń pracowniczych, lokowane są okresowo na rachunku bankowym lokat terminowych. Od lokowanych na rachunku bankowym lokat terminowych środków pieniężnych Szpital uzyskuje odsetki.

Wnioskodawca stwierdził, iż spełnia warunki przewidziane do uzyskania zwolnienia z obowiązku podatkowego od naliczonych przez bank odsetek od środków pieniężnych pozostających na rachunku bankowym lokat terminowych.

Jednocześnie wskazując, że środki pieniężne pozostające na rachunku bankowym lokat terminowych, jak również naliczone od tych środków odsetki są przekazywane bez wyróżnienia na bieżący rachunek bankowy, z tym samym przeznaczeniem jakim jest finansowanie zobowiązań Szpitala wynikających z obowiązku statutowego wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Wobec postawionego pytania, które dotyczy odsetek naliczonych przez bank od środków płatniczych pozostających na rachunku bankowym lokat terminowych Szpitala stwierdzić należy, iż z tej to przyczyny stanowisko Podatnika należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel.

Zatem, odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym lokatach terminowych są przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania. Samo naliczenie odsetek, ale bez faktycznego ich otrzymania (przekazania) nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Dochód powstały jako różnica pomiędzy przychodami (art. 12 ust. 1 ww. ustawy) i kosztami podatkowymi (art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ww. ustawy wolny jest od podatku dochodowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z prowadzoną działalnością statutową, tj. ochroną zdrowia.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny. Stosownie do art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, tak jak ma to miejsce w przypadku Szpitala, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiążę się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż dochód z tyt. otrzymanych, a nie naliczonych odsetek od środków płatniczych pozostających na rachunku bankowym lokat terminowych, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, w jakim zostanie przeznaczony na cele statutowe Szpitala pokrywające się z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.