ILPB3/423-373/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji do działalności strefowej/pozastrefowej kosztów wspólnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania w roku połączenia - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji do działalności strefowej/pozastrefowej kosztów wspólnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania w roku połączenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji części do samochodów na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwoleń.

Dochody osiągane przez Wnioskodawcę z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń podlegają - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - co do zasady zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na osiąganie zarówno dochodu zwolnionego, jak i opodatkowanego Wnioskodawca, celem ustalenia podstawy opodatkowania, wyodrębnia przychody związane z działalnością opodatkowaną (przychody pozastrefowe) od przychodów zwolnionych (przychody strefowe). Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można łączyć dochodów i strat ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych.

Następnie przychodom generowanym w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń Wnioskodawca przyporządkowuje odpowiednio koszty uzyskania przychodu związane z tą działalnością, a przychodom pozastrefowym (opodatkowanym) koszty uzyskania przychodu związane z działalnością nieobjętą zwolnieniem.

Ponadto, Wnioskodawca ponosi również koszty uzyskania przychodu, których nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności strefowej albo wyłącznie do działalności pozastrefowej (tzw. koszty wspólne). W odniesieniu do tych tzw. kosztów wspólnych Wnioskodawca stosuje tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy, tj. koszty wspólne dzielone są na koszty działalności zwolnionej i opodatkowanej, w takiej proporcji, w jakiej suma przychodów z działalności zwolnionej spod opodatkowania pozostaje w stosunku do ogółu przychodów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje połączenie ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmowana) poprzez przejęcie tej spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: Połączenie).

W związku z planowanym Połączeniem księgi rachunkowe nie zostaną zamknięte na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, bowiem dojdzie do połączenia spółek (przez przejęcie), a rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej spółki.

Na dzień Połączenia nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego przez Wnioskodawcę i Spółkę Przejmowaną, w szczególności w Spółce Przejmowanej nie powstanie obowiązek dokonania ew. dodatkowego rozliczenia rocznego.

Ponieważ Spółka Przejmowana nie zamknie ksiąg, przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia zostaną zsumowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przychodami i kosztami podatkowymi, osiągniętymi przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) w roku Połączenia i wykazane łącznie, w jednym rozliczeniu podatkowym (CIT-8).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w roku Połączenia, koszty wspólne, których Wnioskodawca nie jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności strefowej albo wyłącznie do działalności pozastrefowej, mogą zostać alokowane zgodnie z kluczem przychodowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniającym również przychody Spółki Przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w roku Połączenia, koszty wspólne, których Wnioskodawca nie jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności strefowej albo wyłącznie do działalności pozastrefowej, mogą zostać alokowane zgodnie z kluczem przychodowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniającym również przychody Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Ze zwolnienia podatkowego korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności prowadzonej na terenie strefy, w zakresie określonym w zezwoleniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód zaś to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu będą większe aniżeli dochód, wówczas różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania nie należy łączyć ze sobą dochodu opodatkowanego oraz dochodu zwolnionego. Ta sama zasada odnosi się do kosztów uzyskania przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego zależy przede wszystkim od właściwego prowadzenia ewidencji rachunkowej, tj. w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Mając na uwadze ww. przepisy prawa, podatnik korzystający ze zwolnienia części dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby zapewnić właściwe i zgodne z prawem wypełnienie norm zawartych w tych przepisach. Zatem konieczne jest precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością strefową od przychodów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową.

Jednocześnie, jeśli taki jednoznaczny podział kosztów nie jest możliwy i koszty ze względu na swoją specyfikę odnoszą się zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, należy zastosować tzw. klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów". Ustęp 2a tego przepisu wskazuje natomiast, że "zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio".

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów. Takie rozwiązanie, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji, powinno pozwolić na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów oraz tych, które nie powinny stanowić kosztów podatkowych.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek - przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

W związku z połączeniem, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: przez przejęcie), spółka przejmująca staje się więc następcą prawnym spółki przejmowanej i kontynuuje jej działalność.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy dochodzi do połączenia jednostek, a rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Zastosowanie metody łączenia udziałów jest dopuszczalne zgodnie z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, jeśli w wyniku połączenia nie następuje utrata kontroli nad spółkami przez ich dotychczasowego udziałowca (w niniejszym stanie faktycznym w wyniku połączenia nie nastąpi utrata kontroli nad spółkami przez ich dotychczasowego udziałowca, Spółki mają bowiem tego samego udziałowca, który pozostanie nim również po połączeniu).

W opisanym zdarzeniu przyszłym, na dzień Połączenia nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego przez Wnioskodawcę i Spółkę Przejmowaną, w szczególności w Spółce Przejmowanej nie powstanie obowiązek dokonania ew. dodatkowego rozliczenia rocznego.

Ponieważ Spółka Przejmowana nie zamknie ksiąg, przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną do dnia Połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) w roku Połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym (CIT-8).

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w roku połączenia powinny być więc brane pod uwagę (łącznie) przychody i koszty Wnioskodawcy, jak i przychody i koszty Spółki przejmowanej za okres poprzedzający połączenie.

Jednocześnie to Wnioskodawca (jako następca prawny Spółki Przejmowanej) zobowiązany będzie do złożenia jednego zeznania rocznego na formularzu CIT-8 za rok, w którym nastąpiło Połączenie.

Wnioskodawca, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w roku Połączenia zobowiązany będzie do wyodrębnienia trzech kategorii kosztów uzyskania przychodów:

* kosztów dot. działalności zwolnionej (strefowej); będą to wyłącznie koszty Wnioskodawcy poniesione zarówno przed, jak i po połączeniu bowiem Spółka Przejmowana nie korzysta ze zwolnień na terenie SSE;

* kosztów dot. działalności opodatkowanej (pozastrefowej); będą to koszty Wnioskodawcy i w całości koszty Spółki Przejmowanej poniesione do dnia połączenia;

* kosztów wspólnych, których Wnioskodawca nie jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności strefowej albo wyłącznie do działalności pozastrefowej; będą to wyłącznie koszty Wnioskodawcy bowiem Spółka Przejmowana nie korzysta ze zwolnień na terenie SSE.

Koszty wspólne, tj. koszty jednocześnie dotyczące działalności zwolnionej i opodatkowanej ponoszone przed Połączeniem przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), rozliczone będą przy zastosowaniu klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniającego łącznie przychody obu spółek.

Przy ustalaniu klucza przychodowego przychody Spółki Przejmowanej osiągnięte przed Połączeniem w całości będą traktowane jako przychody podlegające opodatkowaniu, gdyż spółka ta przed połączeniem nie korzysta ze zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie działalności w SSE.

Tym samym, koszty wspólne alokowane zostaną odpowiednio do działalności zwolnionej i opodatkowanej w proporcji w jakiej mają się przychody z działalności zwolnionej i opodatkowanej do łącznej wartości przychodów, przy czym przychody Spółki Przejmującej w całości będą traktowane jako przychody z działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.