ILPB3/423-372/08-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2008 r. (data wpływu 16 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z nieodpłatnego świadczenia oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 1 września 2008 r. - do udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z nieodpłatnego świadczenia oraz ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do jej sieci. W ramach prowadzonej działalności, Spółka wykorzystuje podziemne linie kablowe oraz napowietrzne linie elektroenergetyczne (zwane dalej: siecią), które stanowią własność Spółki. Sieci te posadowione są jednak często na gruntach, które stanowią własność innych podmiotów (osób fizycznych bądź osób prawnych). Przeprowadzenie przedmiotowych sieci następuje zawsze legalnie, zdarzają się jednak przypadki, że Spółka nie dysponuje tytułem prawnym do gruntu, na którym zlokalizowana jest sieć. W działalności Spółki zdarzają się sytuacje, kiedy właściciel, użytkownik wieczysty gruntu bądź inna osoba uprawniona do prowadzenia prac na gruncie (dalej: Inwestor) planuje przeprowadzić na danym terenie inwestycję (polegającą np. na budowie lub przebudowie obiektów), a istniejący przebieg sieci elektroenergetycznej koliduje z projektowaną inwestycją lub też w inny sposób uniemożliwia wykorzystanie gruntu (są to tzw. kolizje energetyczne). W takich przypadkach Inwestor zwraca się do Spółki o umożliwienie zmiany przebiegu kolidującej sieci elektroenergetycznej (o umożliwienie tzw. usunięcia kolizji energetycznych).

Wnioskodawca zaznacza, iż kolizja energetyczna może dotyczyć także innych urządzeń elektroenergetycznych (nie tylko sieci elektroenergetycznych), sposób postępowania z usuwaniem takich kolizji nie różni się jednakże od przypadków usuwania kolizji sieci elektroenergetycznych. Mając zatem na uwadze fakt, iż kolizje przebiegu sieci stanowią zdecydowaną większość przypadków, dla celów niniejszego wniosku Spółka będzie się posługiwać przykładem usuwania kolizji przebiegu sieci elektroenergetycznych.

Po przeanalizowaniu stanu prawnego konkretnego przypadku oraz wpływu usunięcia kolizji energetycznych na stan majątku i sytuację Spółki, Wnioskodawca wyraża zazwyczaj zgodę na dokonanie takiej przebudowy sieci elektroenergetycznej, która umożliwi Inwestorowi pożądane wykorzystanie gruntu. Zakres i sposób przeprowadzenia przez Inwestora prac na majątku Spółki w związku z usunięciem kolizji energetycznych jest najczęściej potwierdzany dodatkowo w porozumieniach zawieranych z Inwestorami. Wnioskodawca nadmienia, iż przedmiotowa sieć jest wykorzystywana przez Spółkę zgodnie z jej przeznaczeniem. Po stronie Spółki brak jest interesu w usunięciu kolizji, a prace mające na celu usunięcie kolizji dokonywane są jedynie w związku z potrzebami Inwestora. Zakres przebudowy istniejącej sieci, w związku z usunięciem kolizji, jest ograniczony i nie wykracza poza zakres prac pozwalających na przywrócenie stanu sieci i jej możliwości w zakresie dystrybucji energii elektrycznej sprzed usunięcia kolizji.

Usunięcie kolizji przez Inwestora polega na przebudowie kolidującego odcinka sieci elektroenergetycznej przez Inwestora we własnym zakresie lub poprzez zlecenie prac podwykonawcom zewnętrznym. Wspomniana przebudowa polega na przesunięciu lub zmianie trasy sieci elektroenergetycznej tak, aby nie kolidowała ona z planowaną inwestycją. Wspomniane przesunięcie lub zmiana trasy sieci może się wiązać przy tym:

* z wybudowaniem nowego odcinka sieci elektroenergetycznej, który nie będzie kolidował z planowaną inwestycją oraz na wyłączeniu z eksploatacji odcinka, który przebiegał przez teren inwestycji lub jego usunięciu;

* z zastąpieniem danego odcinka sieci elektroenergetycznej sieci napowietrznej przez sieć kablową (podziemną).

Prace wykonane w ramach usuwania kolizji prowadzą do:

* powstania nowej sieci elektroenergetycznej (nowego środka trwałego), lub

* zwiększenia wartości użytkowej istniejącej sieci elektroenergetycznej, mierzonej w szczególności okresem używania oraz kosztami jej eksploatacji. Wynika to z faktu, iż materiały wykorzystywane do przebudowy kolidującego odcinka sieci elektroenergetycznej są najczęściej materiałami nowszej generacji w stosunku od użytych uprzednio.

Ponadto, przebudowa sieci często wiąże się z faktyczną wymianą danego odcinka sieci elektroenergetycznej (np. w przypadku zmiany trasy sieci elektroenergetycznej). W rezultacie, wykonane prace pozwalają na wydłużenie okresu używania należącej do Spółki sieci elektroenergetycznej oraz na obniżenie kosztów eksploatacji tej sieci. Wnioskodawca podkreśla, iż - jak wynika z treści ustaleń z Inwestorami - Spółka nie ponosi kosztów przebudowy danego odcinka sieci elektroenergetycznej w związku z usunięciem kolizji energetycznych i nie jest zobowiązana do zwrotu jakiejkolwiek części kosztów Inwestorowi. Jeszcze przed rozpoczęciem przebudowy sieci elektroenergetycznej, Inwestor przedstawia Spółce kosztorys planowanych prac (przygotowany zgodnie z obowiązującymi standardami i cenami robót). Kosztorys ten podlega szczegółowej weryfikacji przez służby techniczne Spółki pod kątem poprawności, kompletności i rynkowości kwot. Po zatwierdzeniu kosztorysu przez Spółkę, Inwestor rozpoczyna prace mające na celu usunięcie kolizji. Po wykonaniu prac, sporządzany jest zazwyczaj komisyjnie protokół przekazania, który dokumentuje przekazanie prac przez Inwestora na rzecz Spółki i Wnioskodawca tym samym potwierdza faktyczny odbiór prac. W treści protokołu pojawia się najczęściej sformułowanie, iż Inwestor nieodpłatnie przekazuje przebudowany odcinek sieci elektroenergetycznej na rzecz Spółki. Na tym etapie następuje też ostateczna weryfikacja, czy zakres wykonanych prac zgodny był z kosztorysem. Zdarzają się również przypadki, gdy nie dochodzi do formalnego przekazania prac przez Inwestora (brak protokołu), jednakże Spółka faktycznie otrzymuje przebudowany odcinek, weryfikuje wykonane prace i przyjmuje wytworzone środki trwałe lub ich części do używania. W obu powyższych sytuacjach Wnioskodawca sporządza dokument PT, dokumentujący nieodpłatne otrzymanie przez Spółkę nakładów poniesionych przez Inwestora oraz wskazujący wartość tych nakładów na podstawie zweryfikowanego ostatecznie kosztorysu.

Jednocześnie, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nakładów wskazanych na dokumencie PT, w związku z nieodpłatnym otrzymaniem od Inwestora nakładów na majątek stanowiący jej własność. Jednocześnie, wartość nakładów wynikająca z dokumentu PT:

* w przypadku, kiedy nakłady prowadzą do powstania nowego odcinka sieci elektroenergetycznej - jest kapitalizowana przez Spółkę do wartości początkowej nowego środka trwałego;

* w przypadku, kiedy nakłady skutkują zwiększeniem wartości użytkowej istniejącej sieci elektroenergetycznej - jest kapitalizowana do wartości początkowej przebudowanej sieci elektroenergetycznej jako ulepszenie tego środka trwałego.

Spółka zalicza przy tym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nowych środków trwałych oraz od zwiększonej wartości początkowej ulepszonych sieci elektroenergetycznych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

W opinii Spółki, konieczne jest rozpoznanie przychodu podatkowego w związku z nieodpłatnym otrzymaniem środków trwałych/ulepszeniem środków trwałych w związku z usunięciem kolizji energetycznych przez Inwestora, a wartość tego przychodu podatkowego podlega kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych, gdyż w każdym przypadku nakłady te prowadzą do powstania nowych środków trwałych bądź też do ulepszenia istniejących środków trwałych (zwiększenia ich wartości użytkowej). Przychód powinien być rozpoznany, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie otrzymania przebudowanego odcinka sieci.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji ani zamkniętego katalogu przychodów podatkowych. Ustawodawca poprzestał na wymienieniu w art. 12 ww. ustawy przykładowych kategorii zaliczanych do przychodów. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wartość tych otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw oraz innych świadczeń określa się przy tym - zgodnie z przepisem art. 12 ust. 5 ww. ustawy - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Mając na uwadze fakt, iż w prawie podatkowym brak jest odpowiednich definicji, w celu określenia zakresu znaczeniowego nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw oraz innych świadczeń uzasadnione jest pomocnicze posłużenie się utrwaloną w tym zakresie linią orzecznictwa reprezentowaną przez wskazane poniżej tezy orzeczeń:

* przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt l SA/Wr 880/98),

* nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2001 r., sygn. akt l SA/Gd 2027/98).

W oparciu o przywołane powyżej tezy orzeczeń sądów administracyjnych, zdaniem Spółki, w przypadku przebudowy przez Inwestora odcinka sieci elektroenergetycznej, Wnioskodawca uzyskuje przysporzenie na swoim majątku, a w konsekwencji powinna rozpoznać przychód podatkowy. Przychód ten powinien być określony w wysokości nakładów faktycznie poniesionych przez Inwestora w związku z usunięciem kolizji energetycznych. Nakłady poniesione przez Inwestora na przebudowę danego odcinka sieci elektroenergetycznej (udokumentowane w formie kosztorysu) w związku z usunięciem kolizji energetycznych, odzwierciedlają bowiem wartość rynkową dokonanej przebudowy sieci elektroenergetycznej. Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią one zatem wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy oraz innych świadczeń.

Przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy oraz innych świadczeń powstaje, w ocenie Spółki, zarówno gdy wynikiem usunięcia kolizji przez Inwestora jest utworzenie zupełnie nowego odcinka sieci elektroenergetycznej, jak i gdy usunięcie kolizji prowadzi do dokonania modyfikacji w istniejącej sieci elektroenergetycznej. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że wspomniany przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy oraz innych świadczeń, zdaniem Spółki, nie będzie korzystał z żadnego ze zwolnień przedmiotowych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, określonych w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W szczególności zaś przychód ten nie będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, zgodnie z którym zwolnione z podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka otrzymuje bowiem nieodpłatnie przebudowany majątek w celu jego wykorzystywania, a nie na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy. W konsekwencji, wspomniany przepis nie może znaleźć zastosowania przy usuwaniu kolizji energetycznych.

Powyższy wniosek potwierdził Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 27 grudnia 2006 r. (sygn. DP/423-0157/06/AK), w którym stwierdza się, że: "w świetle powołanego art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wolne od podatku dochodowego są środki finansowe (dotacje, subwencje, dopłaty i inne) otrzymane przez podatnika nieodpłatnie z przeznaczeniem na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym środki te mogą pochodzić zarówno z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządowych, funduszy celowych, agencji rządowych, jak i innych podmiotów mających prawo udzielać tego typu pomocy finansowej. W przedmiotowej sprawie jednak Podatnik nie otrzymał nieodpłatnie tego typu środków finansowych. Przeznaczenie tych wpłat również nie odpowiada dyspozycji normy art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie zostały one otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez Koncern".

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw. W związku z tym, zdaniem Spółki, przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy oraz innych świadczeń powstaje w momencie faktycznego otrzymania przebudowanego odcinka sieci energetycznej, czyli w momencie sporządzenia komisyjnego protokołu przekazania.

W przypadku gdy nie dochodzi do formalnego przekazania prac i sporządzenia komisyjnego protokołu przekazania, przychód podatkowy powinien być również rozpoznany w momencie faktycznego przekazania przebudowanego odcinka sieci. Z uwagi na fakt, że takie faktyczne otrzymanie jest dokumentowane w Spółce dokumentem PT, w praktyce przychód podatkowy Spółka powinna rozpoznać w momencie sporządzenia dokumentu PT.

Ponadto, w opinii Spółki, wartość przychodu podatkowego rozpoznanego w związku z nieodpłatnym świadczeniem ze strony Inwestora powinna być przez Spółkę kapitalizowana do wartości początkowej środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa te wartość w niższej wysokości.

Ustalenia z Inwestorami określają wartość nakładów na przebudowę odcinka sieci elektroenergetycznej w wartości rynkowej ustalonej w wartości kosztorysu robót budowlanych sporządzonego zgodnie z obowiązującymi normami. W rezultacie, wartość nakładów kapitalizowanych do wartości początkowej środków trwałych, zgodnie art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być równa kwocie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy oraz innych świadczeń, rozpoznanego przez Spółkę zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Analogiczny wniosek wynika z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 6 listopada 2002 r., nr PB3-92-MD-8214-10/02, w którym stwierdza się, iż w odniesieniu do przedsiębiorstw przejmujących nieodpłatnie infrastrukturę techniczną od inwestorów, to: "stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskają one przychody podatkowe w naturze. W przedsiębiorstwach tych przejęte sieci i przyłącza będą środkami trwałymi (po spełnieniu ustawowych warunków pozwalających na zaliczenie ich do środków trwałych), a dokonywane odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowej będą kosztami uzyskania przychodów".

Na marginesie powyższych uwag Spółka zauważa, że korespondencja pomiędzy wartością początkową nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych a kwotą przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy oraz innych świadczeń została przewidziana przez ustawodawcę także w art. 16g ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa wartość rzeczy lub praw częściowo odpłatnych, stanowiących przychód u podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego dotyczącego pytania drugiego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 16 września 2008 r., nr ILPB3/423-372/08-5/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.