ILPB3/423-371/08-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2008 r. (data wpływu 16 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 1 września 2008 r. (data wpływu) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności S.A. jest dystrybucja energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do jej sieci. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca wykorzystuje podziemne linie kablowe oraz napowietrzne linie elektroenergetyczne (zwane dalej: siecią), które stanowią własność Spółki. Sieci te posadowione są jednak często na gruntach, które stanowią własność innych podmiotów (osób fizycznych bądź osób prawnych). Przeprowadzenie przedmiotowych sieci następuje zawsze legalnie, zdarzają się jednak przypadki, że Spółka nie dysponuje tytułem prawnym do gruntu, na którym zlokalizowana jest sieć.

W działalności Spółki występują przypadki, kiedy właściciel bądź użytkownik wieczysty gruntu, bądź inna osoba uprawniona do prowadzenia prac na gruncie (dalej: inwestor) planuje przeprowadzić na danym terenie inwestycję (polegającą np. na budowie lub przebudowie obiektów), a istniejący przebieg sieci elektroenergetycznej Wnioskodawcy koliduje z projektowaną inwestycją lub też w inny sposób uniemożliwia wykorzystanie gruntu (są to tzw. kolizje energetyczne). W takich sytuacjach inwestor zwraca się do Spółki o zmianę przebiegu kolidującej sieci elektroenergetycznej (o tzw. usunięcie kolizji energetycznych).

Należy zaznaczyć, iż kolizja energetyczna może dotyczyć także innych urządzeń elektroenergetycznych (nie tylko sieci elektroenergetycznych), sposób postępowania z usuwaniem takich kolizji nie różni się jednakże od przypadków usuwania kolizji sieci elektroenergetycznych. Mając zatem na uwadze fakt, iż kolizje przebiegu sieci stanowią zdecydowaną większość przypadków, dla celów niniejszego wniosku Spółka będzie się posługiwać przykładem usuwania kolizji przebiegu sieci elektroenergetycznych.

Po przeanalizowaniu stanu prawnego konkretnego przypadku oraz wpływu usunięcia kolizji energetycznych na stan majątku i sytuację Spółki, zazwyczaj podejmuje się ona takiej przebudowy sieci elektroenergetycznej, która umożliwi Inwestorowi pożądane wykorzystanie gruntu. Zakres i sposób przeprowadzenia prac na majątku Spółki w związku z usunięciem kolizji energetycznych jest potwierdzany dodatkowo w odpowiednich umowach zawieranych z inwestorami, które stanowią również podstawę do finansowania prac Spółki przez inwestora. Nadmienić należy, iż przedmiotowa sieć jest wykorzystywana przez Spółkę zgodnie z jej przeznaczeniem. Po stronie Wnioskodawcy brak jest interesu w usunięciu kolizji, a prace mające na celu usunięcie kolizji dokonywane są jedynie w związku z potrzebami Inwestora. Zakres przebudowy istniejącej sieci, w związku z usunięciem kolizji, jest ograniczony i nie wykracza poza zakres prac pozwalających na przywrócenie stanu sieci i jej możliwości w zakresie dystrybucji energii elektrycznej sprzed usunięcia kolizji. Usunięcie kolizji polega na przebudowie kolidującego odcinka sieci elektroenergetycznej przez Wnioskodawcę. Wspomniana przebudowa polega na przesunięciu lub zmianie trasy sieci elektroenergetycznej tak, aby nie kolidowała ona z planowaną inwestycją. Wspomniane przesunięcie lub zmiana trasy sieci może się wiązać przy tym:

* z wybudowaniem nowego odcinka sieci elektroenergetycznej, który nie będzie kolidował z planowaną inwestycją oraz na wyłączeniu z eksploatacji odcinka, który przebiegał przez teren inwestycji lub jego usunięciu;

* z zastąpieniem danego odcinka sieci elektroenergetycznej sieci napowietrznej przez sieć kablową (podziemną).

Prace wykonywane w ramach usuwania kolizji prowadzą do poniższych efektów:

* powstania nowej sieci elektroenergetycznej (nowego środka trwałego), lub

* zwiększenia wartości użytkowej istniejącej sieci elektroenergetycznej, mierzonej w szczególności okresem używania oraz kosztami jej eksploatacji. Wynika to z faktu, iż materiały wykorzystywane do przebudowy kolidującego odcinka sieci elektroenergetycznej są najczęściej materiałami nowszej generacji w stosunku od użytych uprzednio. Ponadto, przebudowa sieci często wiąże się z faktyczną wymianą danego odcinka sieci elektroenergetycznej (np. w przypadku zmiany trasy sieci elektroenergetycznej). W rezultacie, wykonane prace pozwalają na wydłużenie okresu używania należącej do Wnioskodawcy sieci elektroenergetycznej oraz na obniżanie kosztów eksploatacji tej sieci.

Należy podkreślić, iż - jak wynika z treści ustaleń z inwestorami - Spółka nie ponosi ostatecznie kosztów przebudowy danego odcinka sieci elektroenergetycznej w związku z usunięciem kolizji energetycznych. W przypadku, gdy przebudowa jest wykonywana przez Spółkę, po zakończeniu prac i uzyskaniu odpowiedniej akceptacji ze strony inwestora w formie protokołu, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT za wykonane prace i obciąża inwestora faktycznie poniesionymi nakładami na przebudowę sieci elektroenergetycznych, a otrzymane od Inwestora kwoty zalicza do przychodów podatkowych. Wydatki poniesione przez Spółkę na usunięcie kolizji energetycznych są jednocześnie zaliczane do wartości początkowej nowego środka trwałego bądź też - gdy przyczyniają się do zwiększenia wartości użytkowej przebudowanej sieci elektroenergetycznej - są kapitalizowane do wartości początkowej tej sieci, w związku z jej ulepszeniem. Powstanie nowego środka trwałego oraz zwiększenie wartości początkowej sieci elektroenergetycznej w wyniku jej modernizacji jest potwierdzane dokumentem OT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania 1 i 2.

W przedmiocie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego nakłady związane z usunięciem kolizji energetycznych powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych, gdyż prowadzą one do powstania nowych środków trwałych lub też do ulepszenia istniejących środków trwałych (do zwiększenia ich wartości użytkowej). Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę w związku z usunięciem kolizji energetycznych nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych (które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych).

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach usuwania kolizji energetycznych należy kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych - nowych odcinków sieci elektroenergetycznej.

Wydatki te stanowią bowiem koszt wytworzenia nowych odcinków sieci przez Spółkę we własnym zakresie (zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych).

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w wyniku poniesionych przez Spółkę wydatków środki trwałe (sieć elektroenergetyczna) uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków należy powiększyć o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się przy tym za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Reasumując, wartość nakładów poniesionych przez Spółkę na usunięcie kolizji energetycznych powinna być kapitalizowana do wartości początkowej środków trwałych, gdyż nakłady te prowadzą do:

* powstania nowego środka trwałego (przy czym wartość początkowa tego środka trwałego powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych), bądź też

* modernizacji istniejącego środka trwałego (odcinka sieci elektroenergetycznej), którego wartość początkową należy powiększyć stosownie do przepisu art. 16g ust. 13 ww. ustawy.

W przedmiocie pytania nr 2:

Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nowo powstałych lub ulepszonych środków trwałych powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych.

W przedmiocie pytania 2, Spółka stoi na stanowisku, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od nowych lub ulepszonych środków trwałych, o których mowa powyżej, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki. Środki trwałe powstałe lub ulepszone w wyniku usunięcia kolizji, spełniają definicję środków trwałych określoną w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie różnią się także od innych środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych we własnym zakresie przez Spółkę. W rezultacie, przedmiotowe środki trwałe powinny być amortyzowane przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ww. ustawy, tak jak pozostała część majątku dystrybucyjnego będącego własnością Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych (...), a także na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 16g ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Artykuł 16g ust. 13 powyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

O tym czy poniesione nakłady stanowią wydatki na wytworzenie nowych środków trwałych, czy na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie, czy też będą uznane za nakłady na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęć: przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, jak również remont i modernizacja.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

* przebudowę polegającą na zmianie (poprawieniu) istniejącego stanu środka trwałego na inny,

* rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,

* rekonstrukcję - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

* wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego,

* wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,

* suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej. Poniesione wydatki mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania mierzy się w szczególności:

* okresem używania,

* zdolnością wytwórczą,

* jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych,

* kosztami eksploatacji środków trwałych.

Wartość początkowa środków trwałych ulega również powiększeniu w przypadku poniesienia wydatków na ulepszenie, stanowiących nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł w przypadku natomiast poniesienia nakładów związanych z konkretnym środkiem trwałym, gdy nie zwiększa się jego wartość użytkowa, wydatki te są traktowane jako poniesione na remont i w całości stanowią koszt uzyskania przychodów. Dotyczy to wydatków, bez względu na jednostkową cenę, na nabycie części składowych lub peryferyjnych o tych samych właściwościach użytkowych w celu wymiany zużytych elementów na nowe.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż zostały spełnione wymienione powyżej warunki pozwalające na uznanie przeprowadzonych prac związanych z usunięciem kolizji energetycznych za wydatki poniesione na wytworzenie środków trwałych lub też za ulepszenie przebudowanej sieci elektroenergetycznej skutkujące, stosownie do postanowień cytowanego art. 16g ust. 13 zwiększeniem jej wartości początkowej. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, poniesione nakłady na usunięcie kolizji energetycznych wpłyną na zwiększenie wartości użytkowej sieci elektrycznej, tym samym wydłużając okres używania.

Odpowiedź na pytanie 2

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast stosownie do art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zatem mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy uznać, iż Spółka może do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych zaliczyć odpisy amortyzacyjne od nowych lub ulepszonych środków trwałych powstałych w wyniku usuwania kolizji energetycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego dotyczącego pytania trzeciego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 16 września 2008 r., nr ILPB3/423-371/08-5/DS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.