ILPB3/423-37/13-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu:

* nieodpłatnego świadczenia (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* częściowo odpłatnego świadczenia (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego / częściowo odpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z podmiotem powiązanym, holenderskim rezydentem podatkowym X (dalej: "Pożyczkodawca") dwie umowy pożyczek (zwanych dalej: "Pożyczki Partycypacyjne"). Wnioskodawca jest tzw. spółką celową utworzoną w celu realizacji inwestycji w nieruchomości.

Zgodnie z warunkami zawartymi w Pożyczkach Partycypacyjnych, Pożyczkodawca określa wartość odsetek należnych raz do roku na dzień 31 grudnia, przy czym wartość odsetek należnych do zapłaty za dany rok podatkowy nie może być wyższa od zysku netto osiągniętego przez Spółkę w danym roku. W przypadku, jeżeli zysk netto w danym roku podatkowym jest niższy niż kwota należnych odsetek, strony ustaliły, iż Pożyczkodawca jest zobowiązany do zapłaty odsetek jedynie do tej ich wartości, która odpowiada kwocie osiągniętego zysku netto w danym roku. W przypadku osiągnięcia zerowego zysku netto lub poniesienia straty, odsetki od pożyczki za taki okres nie są należne.

Ustalone odsetki od pożyczki zaciągniętej w złotych polskich (dalej zwane: oprocentowanie pełne wynoszące 8%) są wyższe niż odsetki stosowane w standardowych umowach pożyczki, to jest w takich umowach, w których odsetki są kalkulowane za każdy dzień trwania pożyczki i wymagalne w pełnej wysokości (zwanych dalej: "Standardowe Pożyczki"). W ocenie Wnioskodawcy, oprocentowanie pełne ustalone w zawartych Pożyczkach Partycypacyjnych uwzględnia ryzyko, iż w niektórych okresach (latach podatkowych), w szczególności w początkowych fazach realizacji inwestycji przez Wnioskodawcę, w związku z brakiem zysku lub osiągnięciem niskiego zysku, kwota należnych odsetek może być niższa niż kwota należnych odsetek kalkulowanych w Pożyczkach Standardowych lub odsetki za dany okres mogą nie być należne w ogóle.

W przyszłości Spółka zamierza finansować swoje dalsze działania poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, zaciągnięcie Pożyczek Standardowych w instytucjach finansowych, jak również kolejnych Pożyczek Partycypacyjnych. Spłata Pożyczek Partycypacyjnych będzie zawsze zależna od spłaty Standardowych Pożyczek, tym samym obarczone są one większym ryzykiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On zobowiązany do wykazania przychodu z nieodpłatnego / częściowo odpłatnego świadczenia w okresach, w których zgodnie z Pożyczkami Partycypacyjnymi:

* nie dokonuje zapłaty odsetek w ogóle ze względu na brak zysku netto za dany rok podatkowy,

* dokonuje zapłaty odsetek do wysokości zysku netto, w przypadku, jeżeli jest on wyższy niż odsetki od pożyczki obliczone przy zastosowaniu oprocentowania pełnego 8%.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem dla celów podatkowych jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przepis nie definiuje, czym jest nieodpłatne świadczenie, w związku z czym w celu wykładni analizowanego pojęcia Wnioskodawca dokonał w oparciu o orzecznictwo sądowe.

Zgodnie z najczęściej przytaczaną definicją nieodpłatnego świadczenia zawartą w uchwałach siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. "nieodpłatnym świadczeniem są te zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy".

NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 788/10, zaprezentował wyczerpującą definicję znamion świadczenia nieodpłatnego: Pomimo braku definicji ustawowej zwrotu normatywnego nieodpłatne świadczenie przyjąć można, iż w rozumieniu podatkowym obejmuje on wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw. Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności.

Podobnie o nieodpłatnych świadczeniach wypowiada się doktryna podatkowa "świadczeniami nieodpłatnymi są tylko takie, w wyniku których spełniający świadczenie nie uzyska żadnych korzyści majątkowych pod jakąkolwiek postacią, np. zapłaty pewnej sumy w pieniądzu, wykonania za spełniającego świadczenie zobowiązania (np. podatkowego), przyznania spełniającemu świadczenie korzystniejszych niż dla innych kontrahentów warunków współpracy w zamian za to świadczenie, przeniesienie na spełniającego świadczenie określonego prawa, wykonanie na rzecz spełniającego świadczenie określonych usług itp." (W. Czachórski (red.), System prawa cywilnego, tom I Część ogólna, Zakład Narodowy im. Ossolińskich, Wrocław -Warszawa 1985, s. 496). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Pożyczki Partycypacyjnej nie można mówić o świadczeniu nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym w latach za które oprocentowanie nie jest należne lub też jest należne w wysokości niższej niż byłoby uzyskane w pożyczkach zawartych na warunkach właściwych dla Standardowych Pożyczek. Świadczenie uzyskiwane przez Pożyczkodawcę jest świadczeniem ekwiwalentnym (tekst jedn.: świadczeniem wzajemnym) i odpłatnym. Odsetki od pożyczki (oprocentowanie pełne) zostały tak skalkulowane, aby uwzględniały ryzyko, iż w początkowej fazie projektu inwestycyjnego Pożyczkobiorca może nie wygenerować zysku umożliwiającego ich pełną zapłatę. Jest to charakterystyczna cecha instytucji Pożyczki Partycypacyjnej, to jest takiej w przypadku której wypłata odsetek zależy od zysku osiąganego przez pożyczkobiorcę. Ze względu na wyższe oprocentowanie pełne, pożyczki takie pozwalają Pożyczkodawcy na osiągnięcie ponadprzeciętnego zwrotu z kapitału, ale są też połączone z większym ryzykiem. Pożyczka taka jest dla Wnioskodawcy atrakcyjnym źródłem finansowania, ponieważ mechanizm kalkulacji odsetek (ustalenie limitu w wysokości zysku netto) zabezpiecza Pożyczkobiorcę przed niewypłacalnością - zwłaszcza w początkowej fazie projektu, kiedy Spółka nie generuje dostatecznych dochodów na pokrycie kosztów finansowych. Należy również zwrócić uwagę, że w analizowanym przypadku Pożyczka Partycypacyjna została udzielona na przedsięwzięcie w zakresie budowy nieruchomości komercyjnych. Cechą charakterystyczną takich przedsięwzięć jest wysoki poziom niepewności, co do zrealizowania inwestycji w założonych terminach, a także terminów, w których uda się po wybudowaniu uzyskać odpowiedni poziom wykorzystania powierzchni komercyjnych. W związku z tym zawarcie umowy pożyczki, która nie uwzględnia możliwości spłaty przez pożyczkobiorcę wiąże się z ryzykiem powstania niedoborów finansowych, które mogą prowadzić do niewypłacalności Spółki.

Biorąc pod uwagę, że Pożyczka Partycypacyjna ma charakter długoterminowy, Strony ustaliły oprocentowanie pełne 8%, w takiej wysokości aby uwzględniało ono ryzyko, że odsetki zostaną zapłacone w niektórych okresach do wysokości osiągniętego zysku netto, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma przesłanek aby w okresach kiedy Spółka nie będzie płaciła odsetek w pełnej wysokości, ale do limitu w wysokości zysku netto lub też nie zapłaci odsetek w ogóle, uznać że osiągnęła ona nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne.

Pożyczka Partycypacyjna, nie jest udzielana tytułem darmym albo częściowo odpłatnym, do czego może prowadzić analizowanie konsekwencji finansowych dla Stron umowy ograniczone do jednego roku podatkowego, w którym Pożyczkodawca nie zapłacił za udostępniony kapitał (ponieważ wygenerował stratę) lub też płacił poniżej odsetek żądanych dla Standardowych Pożyczek (ponieważ zysk netto był niższy niż kwota odsetek obliczona przy zastosowaniu oprocentowania pełnego 8%). W przypadku Pożyczek Partycypacyjnych nie można mówić o świadczeniu nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym, ponieważ wynagrodzenie za pożyczony kapitał istnieje, tyle że jest warunkowe i odsunięte w czasie.

Należy tutaj wskazać, że przepisy o cenach transferowych wskazują, że przy analizie porównywalności transakcji należy brać również możliwość "czasowej obniżki zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe" (§ 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych z dnia 10 września 2009 r.). Jeżeli Pożyczkodawca, jako podmiot powiązany, rezygnuje czasowo z odsetek lub też otrzymuje odsetki w niepełnej wysokości, to w przypadku jeżeli jego wynagrodzenie długoterminowe skompensuje niższe zyski z transakcji uzyskiwane w początkowej fazie inwestycji Pożyczkobiorcy, w ocenie Wnioskodawcy, nie można mówić o tym, że udzielona pożyczka stanowi świadczenie odpłatne lub częściowo odpłatne w którymkolwiek okresie.

Taka forma pożyczki jest alternatywą dla rozwiązań polegających na stosowaniu standardowego oprocentowania i np. kapitalizacji odsetek niezapłaconych lub odroczenia płatności w czasie. Oczywiście, takie "ulgi w zapłacie odsetek" również wymagałyby ustalenia dodatkowego wynagrodzenia dla pożyczkodawcy. Innym rozwiązaniem jest właśnie zastosowanie rozwiązania w postaci Pożyczki Partycypacyjnej i zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie to gwarantując wynagrodzenie pożyczkodawcy na oczekiwanym poziomie stanowi o odpłatności całej pożyczki.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w okresach (latach podatkowych), kiedy nie dokonuje zapłaty odsetek w ogóle lub w wysokości niższej niż oprocentowanie standardowo stosowane na rynku między podmiotami niepowiązanymi, nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.