ILPB3/423-368/13-2/EK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci sortowni do celowej spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - reprezentowanej przez pełnomocnika - przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Sortowni do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Sortowni do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem świadczącym kompleksowe usługi w zakresie zbiórki, transportu i przetwarzania odpadów komunalnych, budowlanych i przemysłowych oraz elektrorecyklingu. Świadcząc swoje usługi, Spółka zagospodarowuje odpady pochodzące z gospodarstw domowych i sektora przemysłowego. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest odbiór, transport oraz przetwarzanie odpadów. Ponadto Spółka świadczy również usługi sortowania surowców oraz zimowego i letniego oczyszczania ulic, dróg i placów. Spółka w chwili obecnej planuje reorganizację struktury biznesowej poprzez wydzielenie w formie aportu do oddzielnego podmiotu całości działalności związanej z sortowaniem oraz odzyskiem odpadów. Planowana zmiana jest także konsekwencją wejścia w życie regulacji ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw. W konsekwencji planowane jest, iż całość działalności związanej z sortowaniem oraz odzyskiem odpadów, a przede wszystkim sortownia odpadów, zostanie wniesiona w formie aportu do spółki kapitałowej (dalej: Spółka Celowa), która zostanie utworzona w przyszłości.

Omawiany proces zostanie dokonany poprzez wniesienie w formie aportu do Spółki Celowej sortowni wraz z jej składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami (dalej: Sortownia). W zamian za przedmiot aportu Spółka zostanie wspólnikiem Spółki Celowej i nabędzie udziały o wartości równej wartości księgowej wniesionego wkładu niepieniężnego.

Przesłanką wniesienia Sortowni aportem do Spółki Celowej jest charakter działalności, jaką Spółka Celowa będzie się zajmować. W odróżnieniu od działalności w zakresie odbioru i transportu odpadów wykonywanych przez Spółka, Spółka Celowa będzie się skupiać na procesie sortowania odpadów uzyskiwanych od gospodarstw domowych i sektora przemysłowego. Spółka Celowa prowadzić będzie sortowanie surowców wtórnych, jak również będzie pozyskiwać surowce wtórne i ewentualnie je zbywać. Ponadto przedmiotem działalności Spółki Celowej będzie także rozwój technologii zmierzających do coraz wydajniejszego odzysku odpadów.

Sortownia, która ma być przedmiotem aportu do Spółki Celowej, stanowi obecnie samodzielny segment działalności operacyjnej Spółki obejmujący w szczególności:

* prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w postaci gruntu (...),

* budynki, budowle zlokalizowane na nieruchomościach, w tym budynek sortowni i socjalno-biurowy, waga samochodowa i bocznica kolejowa,

* wszystkie maszyny i urządzenia, związane z procesem pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych, w tym linia sortownicza i suwnica,

* wartości niematerialne i prawne (w tym know-how, technologię oraz oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia działalności),

* umowy z kontrahentami, w tym na odbiór odpadów, obsługę serwisową utrzymania linii sortowniczej oraz ochronę mienia,

* magazyn wraz z produktami będącymi wynikiem procesu odzysku,

* zobowiązania i należności wynikające z umów handlowych,

* pracowników funkcjonalnie związanych z działalnością dotyczącą pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych.

Sortownia jest obecnie segmentem działalności Spółki, któremu można przypisać przymiot wyodrębnienia. W szczególności można uznać, iż Sortownia stanowi zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie z działalności Spółki.

a) wyodrębnienie organizacyjne.

Sortownia jest wyodrębniona w schemacie organizacyjnym Spółka jako oddział, zgodnie z postanowieniami regulaminu organizacyjnego. Sortownia podlega bezpośrednio dyrektorowi handlowemu. Ponadto na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia Spółki Celowej w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Sortowni. Spółka Celowa przejmie również prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Sortownię umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązań i należności wobec kontrahentów, a także inne zobowiązania związane z jej działalnością, np. zobowiązania wobec pracowników.

b) wyodrębnienie finansowe.

W momencie ewentualnego aportu Sortownia będzie posiadać własne środki pieniężne, które będą zdeponowane na rachunku bankowym przypisanym do Sortowni, odrębnym od innych rachunków Spółki. Spółka na moment dokonania aportu będzie w stanie wyodrębnić koszty, jak i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Sortowni. Na moment poprzedzający dokonanie aportu będzie możliwe również przyporządkowanie przychodów (należności) do Sortowni. System księgowy Spółki umożliwia taką ewidencję zdarzeń gospodarczych, iż możliwe jest ich przyporządkowanie do Sortowni w części dotyczącej jej działalności. Do Sortowni są bowiem przyporządkowane bezpośrednio przychody wynikające z zawartej umowy pt. "Usługa segregacji (sortowania) strumienia zmieszanych odpadów komunalnych (...)".

c) wyodrębnienie funkcjonalne.

Na Spółkę Celową przeniesione zostaną także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z aktualnych umów, których stroną jest Spółka, a które pozostają w związku z działalnością Sortowni. Po wyodrębnieniu Sortownia będzie także kontynuowała usługę najmu pracowników od podmiotu zewnętrznego.

Sortownia dysponuje zatem wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności z zakresu pozyskiwania i zbywania surowców wtórnych.

Sortownia składająca się z powyżej opisanego zespołu składników majątku jest wyodrębniona ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, tak by mogła ona stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie Sortowni aportem do Spółki Celowej będzie dla Spółki neutralne podatkowo na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Sortowni do Spółki Celowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, gdyż Sortownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A contrario wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega na mocy powyższej regulacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym nie ma wątpliwości, iż wartość udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesionych do kapitałowej Spółki Celowej nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, jak również brak jest jakichkolwiek innych podstaw prawnych wynikających z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, które skutkowałyby uznaniem, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za udziały spowodowałoby powstanie przychodu po stronie Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez różne organy podatkowe. Jako przykłady można wymienić interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-841/09/SD), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-482/09-4/MB), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-483/09-4/MB), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-436/09-2/MS), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-289/09-3/EK).

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są one następujące:

Zdaniem Spółki, Sortownia spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w piśmie z dnia 29 października 2009 r. znak IBPBI/2/423-875/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: "Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)". Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi nieruchomości, maszyny), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami) oraz zobowiązania, w związku z czym stoi na stanowisku, iż spełnione będą powyższe warunki.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2013 r. sygn. ITPP2/443-1487/12/PS). Dodatkowo "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp." (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Sortownia jest wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki. Do Sortowni są także przypisani pracownicy przyporządkowani do tej jednostki wewnętrznej. Wyodrębnienie Sortowni znajduje także wyraz w schemacie organizacyjnym Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, iż Sortownia będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3. Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki, Sortownia stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Sortowni. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów (należności) oraz kosztów i zobowiązań do działalności prowadzonej przez Sortownię.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (J. Marciniuk, "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008" Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2013 r. IBPBI/2/423-1502/12/MS).

Sortownia posiada także własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Ad. 4. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/96, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2013 r. ITPP2/443-1477/12/PS.

Spółka podkreśla, iż Sortownia jest wyodrębniona również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają jej prowadzenie samodzielnej działalności w zakresie sortowania i ewentualnie zbywania surowców wtórnych. Obok odrębnych składników majątkowych jednostka posiada również własnych pracowników, a także będzie korzystała z usług najmu pracowników.

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, iż majątek Sortowni opisany powyżej stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych będący odrębnym zakładem mogącym samodzielnie realizować zadania gospodarcze w zakresie przetwarzania i zbywania surowców wtórnych. Z tego względu, zdaniem Spółki, Sortownia jako podmiot wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś jej wniesienie aportem do Spółki Celowej będzie neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.