ILPB3/423-367/10-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (data wpływu 27 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej w formie aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.) oraz o brakującą opłatę - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej w formie aportu oraz

* ustalenia kosztu uzyskania przychodu dla Spółki w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowej w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzą m.in.: urządzenia i maszyny, środki transportu, znak towarowy, majątkowe prawa autorskie do projektów mebli, budynki i inne składniki majątkowe (zwanego dalej "Przedsiębiorstwem"). Wartość Przedsiębiorstwa podana będzie w akcie założycielskim spółki komandytowej w wysokości równej jego wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych Przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o wskazanie, że:

* składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które Spółka zamierza wnieść do spółki komandytowej, są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

* Wnioskodawca dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 26 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-367/10-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu określającego sposób określenia wartości początkowej składników majątkowych, wnoszonych przez osoby prawne do spółek osobowych (m.in. spółki komandytowej). Dlatego też wydaje się uprawnione, zdaniem Spółki, zastosowanie w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Prawidłowość powyższego rozumowania dodatkowo podkreśla art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wnoszonych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, uznaje ich wartość ustaloną przez wspólników (osoby fizyczne) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Spółka uważa, że racjonalny ustawodawca nie różnicowałby zasad obowiązujących wspólników spółki osobowej jedynie dlatego, że są oni osobami fizycznymi albo osobami prawnymi. Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej dokonywane będą przez spółkę komandytową. Odpisy te jednak, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, stanowić będą - na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dla Spółki koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej.

Stanowisko Spółki potwierdza m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. (IPPB3/423-672/09-3/MS): "wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w postaci Wkładów <...> powinna zostać ustalona przez wspólników w ewidencji Spółki osobowej <...> na dzień wniesienia Wkładów, jednak nie wyższą od wartości rynkowej" oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2009 r. (IBPBI/2/423-997/09/MO): "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, <...> uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu" i interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r. (IPPB3/423-573/09-4/MS): "Z uwagi na brak unormowań szczególnych, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż jak wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie do:

* osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami" (art. 1 ust. 1 ustawy) oraz

* jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu, ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza wnieść do spółki komandytowej przedsiębiorstwo, jako wkład niepieniężny. Wnioskodawca wskazał, że składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które Spółka wniesie do spółki komandytowej, są wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca zaznaczył również, iż Spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Reasumując, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, spółka komandytowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez Spółkę, w tym dotyczące ustalenia wartości początkowej przedmiotowego wkładu, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Ponadto, od dnia wniesienia wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu Wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Jednocześnie należy dodać, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym - na co wcześniej wskazano - spółka osobowa nie jest rozpoznawalna jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie.

Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników, nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie założycielskim spółki komandytowej - w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową, jak i przez jej wspólników.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wartość początkowa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu, powinna odpowiadać wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółki osobowej ustalonych przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.