ILPB3/423-366/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków poniesionych na wypłatę nagrody rocznej - jest nieprawidłowe,

* wydatków na składki ZUS oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nagrody rocznej oraz składek ZUS finansowanych przez płatnika składek, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy, Spółka jest zobowiązana do wypłaty za każdy rok dodatkowej nagrody rocznej. Warunkiem wypłaty nagrody rocznej jest uzyskanie przez Spółkę dodatniego wyniku finansowego za dany rok. Przepisy płacowe regulują zasady ustalania wysokości ww. nagrody. Nagroda ma charakter uznaniowy i jest przyznawana za całokształt pracy za dany rok. Nagrodę roczną wypłaca się nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje nagroda.

W lutym 2010 r. Spółka wypłaciła dla pracowników nagrodę roczną za 2009 r. Natomiast w marcu 2010 r. od ww. nagrody rocznej zapłaciła składki ZUS, składki na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Naliczona przez Spółkę nagroda roczna, składki ZUS w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych finansowanych przez Spółkę naliczone od ww. nagrody, zarachowane zostały, zgodnie z zasadą memoriału określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w koszty roku, którego dotyczą, czyli 2009 (nie poprzez rezerwę, czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

* lutego 2010 r. wydatków na wypłatę nagrody rocznej za 2009 r.,

* marca 2010 r. wydatków na zapłatę do ZUS składek finansowanych przez płatnika oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od ww. nagrody.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zdaniem Spółki, wypłaty z tytułu nagrody rocznej są przychodami ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, w stosunku do nagrody rocznej, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wypłacona nagroda roczna w lutym 2010 r. związana była z wynikami za cały 2009 r. i została wypłacona w terminie wynikającym z zakładowego układu zbiorowego pracy.

Ze względu na charakter uznaniowy nagrody rocznej, tj. o tym, czy określony pracownik otrzyma nagrodę i w jakiej wysokości decyduje zarząd lub kierownik, należy stwierdzić, iż nagroda roczna staje się należna w dniu, w którym została przyznana.

Decyzja o przyznaniu nagrody rocznej dla poszczególnych pracowników została podjęta w lutym 2010 r.

Spółka uważa, że nagroda roczna za 2009 r. dopiero w lutym 2010 r. będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4h ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Spółka nagrodę roczną wypłaciła w miesiącu lutym 2010 r., więc nie ma do niej zastosowania art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosuje się więc metodę kasową, składki będą więc kosztem uzyskania przychodów w momencie ich uiszczenia, czyli w marcu 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej wydatków poniesionych na wypłatę nagrody rocznej,

* prawidłowe - w części dotyczącej wydatków na składki ZUS oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż dodatkowe wynagrodzenie roczne, jest uregulowanym ustawowo elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast z treści art. 15 ust. 4h ww. ustawy wynika, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia oraz składek regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Artykuł 16 ust. 7d ww. ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że wynagrodzenia, premie i nagrody i inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy o pracę.

Ponadto ustawodawca przewidział dwa możliwe momenty potrącalności kosztów uzyskania przychodów w postaci składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzeń dla pracowników (m.in. nagrody rocznej):

* w przypadku, gdy spełnione są przesłanki, określone w art. 15 ust. 4h, stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia,

* w pozostałych przypadkach, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy, Spółka jest zobowiązana do wypłaty za każdy rok dodatkowej nagrody rocznej, którą wypłaca nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kalendarzowego następującego po roku, za który przysługuje nagroda. Od nagrody rocznej Spółka opłaca składki ZUS, składki na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka wypłaciła nagrodę roczną za 2009 r. w lutym 2010 r., a składki ZUS, składki na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych Spółka zapłaciła w marcu 2010 r.

W oparciu o powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić zatem należy, iż wydatki na wypłatę nagrody rocznej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne, tj. w miesiącu grudniu 2009 r. choć jej wypłata będzie miała miejsce w I kwartale 2010 r. (luty 2010 r.); nagroda została bowiem wypłacona w terminie wynikającym z zakładowego układu zbiorowego pracy.

Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od nagrody rocznej za 2009 r., która stanie się świadczeniem należnym w grudniu 2009 r. mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu 2009 r. o ile składki te zostaną opłacone w terminie wynikającym z art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie później niż do 15 dnia tego miesiąca, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji, czyli w przedmiotowej sprawie do dnia 15 lutego 2010 r. W przypadku uchybienia temu terminowi, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy.

Mając zatem na uwadze fakt, iż Spółka ww. składki zapłaciła w marcu 2010 r. stwierdzić należy, że doszło do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wydatki z tytułu składek ZUS, na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od nagrody rocznej za rok 2009 staną się kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy a contrario - w miesiącu zapłaty składek, tj. w marcu 2010 r.

Reasumując, nagroda roczna za 2009 r. wypłacona w terminie wynikającym z zakładowego układu zbiorowego pracy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów miesiąca grudnia 2009 r. (tj. miesiąca, za który jest należna). Natomiast składki ZUS, składki na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, które uiszczone zostały od ww. nagrody, Spółka zaliczy do kosztów podatkowych miesiąca marca 2010 r. (tj. w miesiącu zapłaty składek).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.