ILPB3/423-365/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 9 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztu uzyskania przychodu (niezwiązanego z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i pomniejszającego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych) w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej budynku, tj. wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztu uzyskania przychodu (niezwiązanego z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i pomniejszającego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych) w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej budynku, tj. wartości początkowej pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE", "Strefa") na podstawie zezwoleń z dnia:

* 4 czerwca 2003 r.;

* 30 listopada 2011 r.;

* 18 czerwca 2012 r.;

* 31 marca 2014 r.

* 9 czerwca 2014 r.

(dalej łącznie: "Zezwolenia").

Przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej w oparciu o Zezwolenia na terenie SSE jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytwarzanych w Strefie wyspecyfikowanych w Zezwoleniach. Działalność ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "Działalność Strefowa").

Sprzedaż składników majątkowych nie została ujęta w Zezwoleniach.

Ponadto, Spółka jest właścicielem nieruchomości budynkowej (dalej: "Budynek") zlokalizowanej na terenie SSE, która jest funkcjonalnie związana zarówno z prowadzoną przez Spółkę Działalnością Strefową oraz działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, którą Spółka prowadzi poza Strefą. Dla celów podatkowych Budynek został zakwalifikowany przez Spółkę jako środek trwały podlegający amortyzacji. Od wartości początkowej Budynku Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów jako tzw. "koszty wspólne" - tj. koszty związane z Działalnością Strefową i działalnością opodatkowaną - rozliczane według metody alokacji kosztów wspólnych, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka planuje sprzedaż Budynku na rzecz podmiotu trzeciego. Przychód uzyskany ze zbycia ww. składnika majątkowego Spółka zakwalifikuje jako przychód niebędący przychodem z Działalności Strefowej i opodatkuje go podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia Budynku Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu (niezwiązanego z Działalnością Strefową i w związku z tym pomniejszającego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych) w postaci niezamortyzowanej wartości Budynku, tj. wartości początkowej Budynku pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Budynku Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. środka trwałego o koszty uzyskania tego przychodu w postaci niezamortyzowanej wartości Budynku, tj. wartości początkowej Budynku pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę wszystkich odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe stanowisko Spółka szczegółowo uzasadnia poniżej.

a) Kwalifikacja podatkowa dochodu z odpłatnego zbycia budynku.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa powyżej przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm., dalej: "ustawa o SSE")"zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej (...)", które wskazuje jaki rodzaj działalności gospodarczej jest źródłem dochodu korzystającego z ulgi podatkowej.

W świetle powyższego, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów generowanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie właściwego zezwolenia.

W związku z tym zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych obejmuje wyłącznie dochody uzyskane z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego. Zatem, dochód uzyskany z tej działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy określona w zezwoleniu strefowym. Jeżeli zatem dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie został wprost wymieniony w ww. zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie jest objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tożsame poglądy wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji z 12 lipca 2013 r. nr IPTPB3/423-146/13-2/IR wskazał, że: "(...) organ stoi na stanowisku, iż dochód uzyskany ze sprzedaży hali magazynowej, środków trwałych i surowców nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest to dochód z działalności objętej zwolnieniem prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Wobec powyższego, dochód uzyskany z ww. sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych".

Zatem, tylko i wyłącznie w sytuacji gdy określone składniki majątkowe są ściśle związane z procesem produkcyjnym (np. są bezpośrednio wykorzystywane do wytworzenia produktów strefowych) realizowanym na podstawie zezwolenia strefowego na terenie strefy i tylko do tego celu służą, dochód z odpłatnego zbycia tych składników można by było potencjalnie uznać za dochody z działalności strefowej. Podobne wnioski można sformułować na kanwie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2012 r. nr IBPBI/2/423-1082/12/MO, który wskazał, że tylko z uwagi, iż: "(...) specjalistyczne oprzyrządowanie jest wykorzystywane do produkcji prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia to (...) wynik (tekst jedn.: odpowiednio dochód albo strata) na ewentualnej transakcji sprzedaży tego oprzyrządowania wpływa na wysokość dochodu z tytułu działalności strefowej, zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.".

Wyraźnie zatem w praktyce odróżniane są drobne środki trwałe służące wyłącznie Działalności Strefowej (tekst jedn.: działalności objętej zezwoleniami i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) oraz nie posiadające takiego przymiotu, tak jak Budynek będący przedmiotem niniejszego zapytania.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka uzyskała Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Z kolei Budynek związany jest zarówno z prowadzoną przez Spółkę Działalnością Strefową oraz działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem, na tle powyższych rozważań Wnioskodawca wskazuje, iż dochód uzyskany ze sprzedaży Budynku nie będzie objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia Budynku i rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych w związku z faktem, że działalność taka nie jest objęta Zezwoleniami na działalność na terenie SSE posiadanymi przez Spółkę.

b) Prawo do potrącenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Budynku.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (innych niż grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Niemniej jednak wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych.

W świetle powyższego, z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznanie wydatków na nabycie środków trwałych jako koszty uzyskania przychodów następuje - co do zasady - sukcesywnie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego według zasad wskazanych w art. 16h ustawy. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego możliwe jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na jego nabycie - składających się na wartość początkową tego środka trwałego wynikającą z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że koszt ten będzie kosztem bezpośrednio związanym z przychodem uzyskanym ze sprzedaży środka trwałego.

Na tle powyższych rozważań Wnioskodawca wskazuje, iż skoro dochód z tytułu odpłatnego zbycia Budynku podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (tekst jedn.: nie będzie miał wpływu na ustalenie dochodu korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Spółka będzie uprawniona również do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy wartością początkową Budynku a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a pomniejszającego dochód z działalności niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 grudnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-1572/10/AK na tle zbliżonego do Spółki zdarzenia przyszłego wskazując, że: "(...) stwierdzić należy, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie wynikającym z zezwolenia na prowadzenie tej działalności. W zakresie tym nie mieści się wynik (odpowiednio dochód lub strata) z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych w pełni lub nie w pełni umorzonych a zatem wynik ten nie będzie miał wpływu na ustalenie dochodu korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (...)".

W ocenie Wnioskodawcy, użycie przez ww. organ pojęcia "wynik" wprost wskazuje na możliwość potrącenia od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych kosztów jego uzyskania, co skutkuje ustaleniem dochodu (nadwyżki przychodu nad kosztami) z tytułu ww. transakcji albo poniesieniem straty (nadwyżki kosztów nad uzyskanym przychodem).

W szczególności, koszt uzyskania przychodu w wysokości różnicy pomiędzy wartością początkową budynku a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych, nie będzie tzw. kosztem wspólnym, zatem nie należy stosować w tym wypadku metody alokacji kosztów wspólnych wskazanej w przepisie art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z brzmienia przywołanej powyżej regulacji wynika, iż metoda alokacji kosztów wspólnych ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

* podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku oraz

* w związku z przychodami, ze źródeł wskazanych powyżej podatnik ponosi określone koszty, które mają charakter wspólny dla obu rodzajów działalności czyli są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich alokacji odrębnie do przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Wnioskodawca wskazuje, iż instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodą ma charakter szczególny. Przywołany powyżej przepis ma charakter przepisu lex specjalis, a hipotezą art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie te sytuacje, w których alokacja kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i przychodów, z których dochód korzysta z preferencji podatkowych nie jest obiektywnie możliwe. Zasadniczo bowiem podatnik prowadzący działalność strefową przy ustalaniu podstawy opodatkowania jest obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód korzysta z ulgi podatkowej wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, powyższą metodę stosuje się wyjątkowo tylko w odniesieniu do tych kosztów, które dotyczą obu rodzajów działalności (tekst jedn.: opodatkowanej i zwolnionej) i których nie można jednoznacznie powiązać tylko z jednym z rodzajów ww. działalności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, iż w związku z planowaną transakcją sprzedaży Budynku przesłanki z art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a ww. ustawy nie zostaną spełnione. Jak wskazano powyżej, przychód z tytułu odpłatnego zbycia Budynku będzie stanowił przychód związany z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem, istnieje obiektywna możliwość przypisania kwoty niezamortyzowanej wartości budynku do działalności opodatkowanej. W konsekwencji, bezpośrednia relacja ww. kosztu i przychodu ze sprzedaży Budynku wyklucza zastosowanie dyspozycji z przepisu art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując - w ocenie Wnioskodawcy - Spółka w związku z odpłatnym zbyciem Budynku będzie zobowiązana do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez uwzględnienia zwolnienia podatkowego przysługującego w związku z Działalnością Strefową), a tym samym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, w postaci niezamortyzowanej wartości Budynku (czyli wartości początkowej Budynku po pomniejszeniu o sumę wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę w okresie amortyzacji do momentu sprzedaży) obniżającej przychód ze zbycia Budynku. Z uwagi na możliwość jednoznacznego i bezpośredniego przypisania ww. wydatków do przychodu ze sprzedaży Budynku, przy ustalaniu przez Spółkę wysokości tego kosztu metoda alokacji kosztów wspólnych z art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a ustawy nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.