ILPB3/423-365/11-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dot. polis ubezpieczeniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 4 listopada 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (zwany dalej Instytutem) jest Instytutem naukowo-badawczym. Jednym z podstawowych celów statutowych Instytutu jest w szczególności:

Instytut realizując swoje zadania kieruje pracowników, doktorantów za granicę - do krajów Unii Europejskiej i innych krajów - na sympozja, konferencje naukowe, prowadzenie badań naukowych, odbywanie szkoleń, konsultacje związane ściśle z prowadzonymi zadaniami statutowymi. Dotyczy to również osób będących w stosunku służbowym na podstawie zawartych umów o dzieło lub zlecenia, będących wykonawcami bądź współwykonawcami projektów badawczych realizowanych w Instytucie.

Zgodnie z Rozporządzeniem Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991) pracownikowi przysługują i są finansowane przez Instytut: diety, koszty przejazdów i dojazdów, koszty noclegów oraz innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Dodatkowo Instytut dokonuje zakupu polis ubezpieczeniowych ważnych na okres trwania pobytu służbowego za granicą (pracownik nie może korzystać z ubezpieczenia w celach pozasłużbowych), jako zabezpieczenie przed ewentualnymi nieprzewidzianymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granica.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności Instytut kieruje swoich młodych naukowców, doktorantów prowadzonego w Instytucie studium doktoranckiego na kilkumiesięczne, roczne wyjazdy za granicę w celu odbycia stażu naukowego, szkolenia, czy prowadzenia badań naukowych. Warunki kierowania osób za granicę w celach wskazanych wyżej uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych, szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. z 190 z 2006 r. poz. 1405). Dla tych osób Instytut również wykupuje polisy ubezpieczeniowe. Polisa ubezpieczeniowa ważna jest tylko na okres pobytu za granicą w celach określonych wyżej.

Zakresem ubezpieczenia osób przebywających służbowo za granicą objęte są koszty:

* leczenia pracownika,

* NNW - następstw nieszczęśliwych wypadków,

* OC - za szkody na osobie,

* OC - za szkody na rzeczy,

* BP - bagaż podróżny.

Wartość wykupionej przez Instytut polisy ubezpieczeniowej zaliczana jest do przychodu pracownika, doktoranta i opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla podatku dochodowego od osób prawnych wartość polisy Instytut uznaje jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Pismem uzupełniającym z dnia 2 listopada 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż w ramach wykupionych polis ubezpieczeniowych ubezpieczającym jest "C" Sp. z o.o. w ramach realizacji zamówienia publicznego udzielonego na podstawie umowy z dnia 20 sierpnia 2010 r., a ubezpieczonym jest konkretny pracownik Instytutu wyjeżdżający za granicę.

Przedmiotowe polisy ubezpieczeniowe można zaliczyć do działu II "Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe" - grupa 2, 7 i 9.

Ubezpieczenie obejmuje:

* KLiA - Koszty Leczenia i Assistance,

* NNW - następstwa nieszczęśliwych wypadków,

* OC za szkody na osobie,

* OC za szkody na rzeczy,

* bagaż podróżny.

Do otrzymania świadczenia w ramach wykupionych polis uprawniony jest pracownik.

Polisy dotyczą ubezpieczenia krótkoterminowego i są wystawiane na konkretnego pracownika, na czas trwania jego podróży służbowej. Okres trwania ochrony ubezpieczeniowej nie może być dłuższy niż rok.

Ubezpieczenie nie dotyczy kwestii wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, jak również wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wartość wykupionej polisy jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wykupu ubezpieczenia na okres odbywanej podróży służbowej za granicę pracownika, doktoranta, bądź osoby nie będącej pracownikiem stanowią koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę na rzecz pracowników z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3, i 5 działu l oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca. W tym wypadku w ramach opłaconych składek do ewentualnych świadczeń upoważniona będzie osoba dla której Instytut wykupił polisę ubezpieczeniową na okres służbowego pobytu za granicą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto, dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie.

Odnośnie składek ponoszonych przez podatnika jako pracodawcę z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, co do zasady pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaconych przez siebie składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Mając na uwadze powyższe, kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, t. j.:

Ponadto w celu zaliczenia składek z tytułu ubezpieczenia pracowników do kosztów uzyskania przychodów uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być pracodawca, a umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, musi wykluczać:

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, iż Instytut realizując swoje zadania kieruje pracowników, doktorantów za granicę na sympozja, konferencje naukowe, prowadzenie badań naukowych, odbywanie szkoleń, konsultacje związane ściśle z prowadzonymi zadaniami statutowymi, jak również osoby będące w stosunku służbowym na podstawie zawartych umów o dzieło lub zlecenia, będących wykonawcami bądź współwykonawcami projektów badawczych realizowanych w Instytucie.

W związku z powyższym, Instytut dokonuje zakupu polis ubezpieczeniowych ważnych na okres trwania pobytu służbowego za granicą (pracownik nie może korzystać z ubezpieczenia w celach pozasłużbowych), jako zabezpieczenie przed ewentualnymi nieprzewidzianymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności Instytut kieruje swoich młodych naukowców, doktorantów prowadzonego w Instytucie studium doktoranckiego na kilkumiesięczne, roczne wyjazdy za granicę w celu odbycia stażu naukowego, szkolenia, czy prowadzenia badań naukowych. Dla tych osób Instytut również wykupuje polisy ubezpieczeniowe. Polisa ubezpieczeniowa ważna jest tylko na okres pobytu za granicą w celach określonych wyżej.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe polisy ubezpieczeniowe można zaliczyć do działu II "Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe" - grupa 2, 7 i 9. Ubezpieczenie obejmuje koszty leczenia i assistance, NNW - następstwa nieszczęśliwych wypadków, OC za szkody na osobie, OC za szkody na rzeczy, bagaż podróżny. Do otrzymania świadczenia w ramach wykupionych polis uprawniony jest pracownik.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż Instytut ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie tą część składki z tytułu polis ubezpieczeniowych (jeżeli Wnioskodawca ma możliwość rozgraniczenia składek dla tych ubezpieczeń i ustalenia kwoty składek odnoszących się do poszczególnych zakresów ubezpieczenia) na rzecz pracowników odbywających podróże służbowe, która dotyczy ryzyka grupy 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca opłaca składkę na ubezpieczenie pracowników w pakiecie i nie ma możliwości ustalenia kwoty składki odnoszącej się do poszczególnych zakresów ubezpieczenia, opłacona składka nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii polis ubezpieczeniowych, które Wnioskodawca wykupuje dla doktorantów kierowanych w ramach prowadzonej działalności Instytutu na kilkumiesięczne, roczne wyjazdy za granicę w celu odbycia stażu naukowego, szkolenia, czy prowadzenia badań naukowych a także dla osób będących w stosunku służbowym na podstawie zawartych umów o dzieło lub zlecenia, będących wykonawcami bądź współwykonawcami projektów badawczych realizowanych w Instytucie, należy stwierdzić, iż koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykup ww. polis podlegają zatem ocenie w aspekcie generalnych postanowień cytowanego art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, tj. możliwości przyczynienia się przedmiotowych wydatków do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykup przedmiotowych polis, nie stanowią Jego kosztów podatkowych. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów. W ocenie tut. Organu, w przedmiocie sprawy nie ma związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, wydatki poniesione przez Instytut na wykup polis ubezpieczeniowych dla doktorantów kierowanych w ramach prowadzonej działalności Instytutu na kilkumiesięczne, roczne wyjazdy za granicę w celu odbycia stażu naukowego, szkolenia, czy prowadzenia badań naukowych a także dla osób, z którymi Wnioskodawca podpisał umowy o dzieło lub zlecenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie spełniają przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie należy dodać, iż strony kierując się zasadą swobody zawierania umów, mogą zawrzeć w umowie zlecenia lub o dzieło, że koszty ubezpieczenia poniesie zleceniodawca. Wydatki te - jako ponoszone w związku z prowadzoną działalnością Instytutu i nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą wówczas stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego został rozpatrzony interpretacją indywidualną z dnia 16 listopada 2011 r. znak ILPB3/423-365/11-5/MM.

Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.