ILPB3/423-365/10-5/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania 8 i 10

* określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku obniżenia wkładu w spółce komandytowej - jest prawidłowa,

* określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku obniżenia wkładu w spółce komandytowej - jest nieprawidłowa,

* określenie przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku likwidacji spółki komandytowej - jest prawidłowa,

* określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku likwidacji spółki komandytowej - jest nieprawidłowa.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia przychodów z tytułu wniesienia wkładu w postaci pieniędzy oraz rzeczy (w tym nieruchomości) i prawa majątkowego do spółki osobowej (pytanie nr 1 i 2),

* skutków podatkowych dla Spółki z tyt. otrzymania odsetek od pożyczki udzielonej spółce komandytowej (pytanie nr 3 - 6),

* określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez Spółkę Jej ogółu praw i obowiązków (lub ich części) w spółce osobowej (pytanie nr 7),

* określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku obniżenia wkładu w spółce osobowej, likwidacji spółki osobowej (pytanie nr 8 i 10),

* określenia przychodu i kosztu jego uzyskania w przypadku wypłaty zysku w spółce komandytowej (pytanie nr 9).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka przystąpiła do spółki komandytowej, jako jej wspólnik - komandytariusz. Tytułem wkładu do spółki komandytowej rozważa wniesienie wkładu w postaci gotówki lub rzeczy (w tym nieruchomości) lub praw majątkowych. Możliwe jest także późniejsze podwyższenie wkładów oraz ich obniżanie, jak również zmiana sumy komandytowej. Ponadto, rozważa się udzielenie pożyczki spółce komandytowej przez Spółkę lub inny podmiot - osobę prawną, z którą Spółka jest powiązana kapitałowo lub osobę fizyczną, z którą Spółka jest powiązana rodzinnie (powiązania rodzinne między akcjonariuszami Spółki lub członkami Jej organów a pożyczkodawcą).

Dopuszcza się także możliwość sprzedaży ogółu lub części praw i obowiązków w spółce komandytowej przez Spółkę. Spółka komandytowa będzie dokonywała wypłat zysku do Spółki. Możliwa jest również likwidacja spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerem 8 i 10. Wniosek w pozostałym zakresie podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 26 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-365/10-2/MC, ILPB3/423-365/10-3/MC, ILPB3/423-365/10-4/MC i ILPB3/423-365/10-6/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie wkładu w spółce komandytowej powoduje po stronie Spółki przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym, a kosztem uzyskania tego przychodu jest, w zależności od przedmiotu wkładu - odpowiednio wartość gotówki lub wartość rynkowa rzeczy na dzień wnoszenia lub wartość rynkowa prawa majątkowego na dzień wnoszenia - art. 12, art. 15 ust. 1 i a contrario art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wypłata dokonana Spółce w przypadku Iikwidacji spółki komandytowej powoduje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym, a kosztem uzyskania tego przychodu jest, w zależności od przedmiotu wkładu - odpowiednio wartość gotówki lub wartość rynkowa rzeczy na dzień wnoszenia lub wartość rynkowa prawa majątkowego na dzień wnoszenia - art. 12, art. 15 ust. 1 i a contrario art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego (w zakresie pytania nr 8 i nr 10)

* określenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku obniżenia wkładu w spółce komandytowej - jest prawidłowa,

* określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku obniżenia wkładu w spółce komandytowej - jest nieprawidłowa,

* określenie przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku likwidacji spółki komandytowej - jest prawidłowa,

* określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku likwidacji spółki komandytowej - jest nieprawidłowa.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej (spółką osobową).

Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca przystąpił do spółki komandytowej jako jej wspólnik. Spółka rozważa wniesienie wkładu, następnie możliwe jest obniżenie tego wkładu lub likwidacja spółki komandytowej.

Zmniejszenie udziału kapitałowego, w myśl art. 54 § 1 w zw. z art. 103 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych, wymaga zgody pozostałych wspólników.

Likwidację spółki regulują przepisy działu I rozdziału 5 w zw. z art. 103 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 81 § 1 w przypadku likwidacji spółki sporządza się bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Z art. 82 § 1 i 2 tej ustawy wynika natomiast, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku rozwiązania takiej spółki, wystąpienia z niej wspólnika, bądź zmniejszenia udziału kapitałowego.

Wobec powyższego, w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe, w sytuacji otrzymania środków ze spółki osobowej przez Wnioskodawcę w następstwie obniżenia wartości wkładów, środki te, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły po stronie Spółki przychód podatkowy podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie brak jest natomiast podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów. Ich ujęcie dla celów podatkowych będzie możliwe w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej, jej likwidacji albo w związku ze zbyciem przedmiotów wkładów wniesionych przez wspólnika do tej spółki.

Natomiast środki otrzymane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki komandytowej stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogiczne podejście należy zastosować w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych w jego dochodzie do opodatkowania. W świetle ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku likwidacji takiej spółki i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 2 lipca 2010 r. nr ILPP1/443-475/10-2/BD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.