ILPB3/423-364/11-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie ze statutem Szpitala, celem działalności jednostki jest rozpoznawanie, leczenie, rehabilitacja oraz profilaktyka zaburzeń psychiatrycznych i nerwowych w warunkach dziennych oraz prowadzenie leczenia zaburzeń psychicznych dorosłych, dzieci i młodzieży w trybie ambulatoryjnym.

Do podstawowych kierunków działania Szpitala określonych statutem oraz wpisanych do rejestru KRS należą:

Jednostka nie ma jednostek powiązanych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Szpital, jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ochrona zdrowia, korzysta - co do zasady - ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Przepis ten ustanawia dwa warunki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych:

* statut jednostki powinien zawierać wskazane cele w ustawie,

* dochód powinien być przeznaczony na cele statutowe.

Szpital w 2010 r. poniósł koszty i wydatki na zapłacenie wpłat na PFRON, jak i odsetek budżetowych od zaległości budżetowych. Zaznaczyć należy, że pomimo, iż wydatek na PFRON nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 21 do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się także zapłaconych odsetek od zaległości budżetowych, Szpital przy rozliczeniu podatku dochodowego w 2010 uznał ww. wydatek jako wydatek związany z działalnością statutową i odpowiednio sporządził deklarację CIT-8.

Pismem uzupełniającym z dnia 7 listopada 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek budżetowych, jak i wpłat na PFRON zostały zaliczone w 2010 r. przez Szpital jako koszty uzyskania przychodów. Szpital w 2010 r. poniósł stratę bilansową, jak i podatkową. Od 2008 r. Szpital nie osiągał zysku, tylko stratę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Szpital w przedstawionej sytuacji powinien zapłacić podatek dochodowy od kwoty zapłaconych odsetek, jak i wpłat na PFRON.

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ochrona zdrowia, korzysta - co do zasady - ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświata, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnych na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Wszystkie swoje dochody przekazuje na cele statutowe.

Podatnicy uzyskujący przychody z działalności statutowej, z której to dochody - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej - są wolne od podatku, mają obowiązek zastosować się do zasady wyrażonej w art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 tej ustawy, a mianowicie przy ustalaniu dochodów stanowiących podstawę opodatkowania (a więc również straty) nie uwzględniać przychodów oraz kosztów ich uzyskania ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Wnioskodawca nadmienia, iż Szpitale finansowane są ze środków publicznych. Niestety, środki te są niewystarczające, aby zapewnić prawidłową działalność Szpitala i w związku z powyższym Szpitale generują długi (Szpital w 2010 r. osiągnął stratę bilansową, jak i podatkową).

Wnioskodawca uważa, że Szpital nie powinien płacić podatku dochodowego od zapłaconych odsetek budżetowych, jak i od wpłat na PFRON, gdyż środki na działalność statutową otrzymuje z budżetu państwa a podatki odprowadza się również do budżetu państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z pkt 4 tej regulacji, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu będzie wolny od podatku.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny. Stosownie do art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, tak jak ma to miejsce w przypadku Szpitala, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiążę się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 36 tej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.).

Z opisu sprawy wynika, iż Szpital w 2010 r. poniósł wydatki na PFRON oraz odsetki budżetowe, które zostały zaliczone w 2010 r. przez Szpital jako koszty uzyskania przychodów. W 2010 r. Szpital poniósł stratę podatkową. Od 2008 r. Szpital nie osiąga zysku, lecz straty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Ust. 2 ww. przepisu ustawy stanowi, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Jednocześnie nadmienia się, iż podmioty korzystające ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wykazują strat z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku dochodowego. Zatem, przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy nie mają bezpośredniego zastosowania do warunkowego zwolnienia, o którym mowa wyżej.

Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione przez Szpital na PFRON oraz odsetki budżetowe nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż - jak wskazano powyżej - zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów podatkowych stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 36 i pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te są rodzajem sankcji za niespełnienie przez Szpital określonych przez państwo wymogów.

A zatem wydatki poniesione przez Szpital na zapłacenie odsetek od zobowiązań budżetowych oraz wpłaty na rzecz PFRON nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie realizują celów statutowych Wnioskodawcy. Art. 17 ust. 1 pkt 4 wprowadza bowiem przywilej podatkowy w postaci zwolnienia od podatku. Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Kwota wydatkowana przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek jest wynikiem nieterminowego regulowania zobowiązań. Ponadto w przypadku przedmiotowych wpłat z tytułu PFRON, nie będzie miał zastosowania również cytowany wyżej przepis art. 17 ust. 1b ww. ustawy, ponieważ ich zaliczenie do podatków nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Definicja podatku została określona w przepisie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Aby zatem dane świadczenie mogło być podatkiem winno spełniać wszystkie cechy zawarte w ww. przepisie.

Wpłaty na rzecz PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest Funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów tego Funduszu. Ponadto obowiązek dokonywania wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych został nałożony ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), która nie jest ustawą podatkową.

Dochód stanowiący równowartość tych wydatków nie jest dochodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochody te nie są wolne od podatku, gdyż nie mogą być przeznaczone na cele statutowe, jakimi dla Szpitala jest ochrona zdrowia, bowiem zostały już wydatkowane na inne cele, tj. na zapłatę odsetek budżetowych oraz na zasilenie PFRON.

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawca w 2010 r. poniósł wskazane w stanie faktycznym wydatki, które w wyniku dokonanej korekty w związku z zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodów winien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów i mimo tego uzyska stratę podatkową, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to obowiązek podatkowy nie wystąpi.

Obowiązek podatkowy powstanie bowiem tylko wtedy, gdy pozostały dochód z lat poprzednich, zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe, został wydatkowany niezgodnie z tym przeznaczeniem.

Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku dokonanej korekty wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki poniesione przez Szpital w 2010 r. uzyska On dochód podatkowy, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas obowiązek podatkowy wystąpi, gdyż jak wskazano powyżej, dochód stanowiący równowartość wydatków na zapłacenie odsetek od zobowiązań budżetowych oraz wpłat na rzecz PFRON nie jest dochodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nie związany z działalnością statutową Szpitala.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.