ILPB3/423-36/13-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. w organizacji (dalej jako: "Spółka" albo "Wnioskodawca") jest spółką należącą do grupy kapitałowej "A" (dalej: "Grupa"). Umowa Spółki mająca postać aktu założycielskiego została zawarta dnia 21 grudnia 2012 r. Zgodnie z § 1 ust. 2 aktu założycielskiego, siedzibą Spółki jest Z.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ma zamiar świadczyć usługi serwisowe (dalej jako: "Usługi Serwisowe"), w ramach których oferować będzie klientom usługi porządkowe (m.in. pielęgnację i konserwację terenów zielonych, renowację i rekultywację obszarów zdegradowanych, utrzymanie dróg, placów, chodników i parkingów, sprzątanie biur i pomieszczeń socjalnych oraz czyszczenie posadzek i utrzymania porządku w obiektach przemysłowych) oraz usługi gastronomiczne. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że odbiorcami Usług Serwisowych będą przede wszystkim spółki powiązane, ale również podmioty niepowiązane.

W Grupie obecnie inicjowane są działania restrukturyzacyjne mające na celu obniżenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach tych działań rozważane jest wprowadzenie zasady specjalizacji poszczególnych podmiotów należących do Grupy. Świadczeniem Usług Serwisowych na rzecz podmiotów z Grupy zajmowała się dotychczas inna spółka (dalej jako: "Dotychczasowy Usługodawca") prowadząca również działalność hotelarską oraz oferująca usługi w zakresie ochrony osób i mienia. Wskutek strategicznej decyzji Grupy, mającej na celu wykonanie wskazanego wyżej celu biznesowego, niektóre umowy na świadczenie Usług Serwisowych zawarte z Dotychczasowym Usługodawcą zostały wypowiedziane, a on sam zaprzestanie prowadzenia takiej działalności.

W takiej sytuacji, Wnioskodawca jest zainteresowany świadczeniem Usług Serwisowych na rzecz podmiotów z Grupy oraz podmiotów niepowiązanych. Najprawdopodobniej Spółka przystąpi do negocjacji w celu zawarcia umów z podmiotami, którym wcześniej usługi świadczył Dotychczasowy Usługodawca. Odpowiednie umowy zostaną podpisane przed lub po przekształceniu Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji (jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (osobę prawną).

Aby świadczyć powyższe usługi, Wnioskodawca rozważa nabycie części aktywów należących do Dotychczasowego Usługodawcy, które mogą już nie być potrzebne temu podmiotowi, gdyż wykorzystywane były jedynie do świadczenia Usług Serwisowych (np. środki trwałe i zapasy), na podstawie odpowiednich stosunków obligacyjnych, np. umów sprzedaży bądź dzierżawy lub najmu, zawartych na warunkach rynkowych, za wynagrodzeniem. W przypadku decyzji o złożeniu oferty, Wnioskodawca będzie dążył do zatrudnienia pracowników Dotychczasowego Usługodawcy. W takiej sytuacji, pracownicy Dotychczasowego Usługodawcy zaangażowani jedynie w świadczenie Usług Serwisowych przeszliby do Wnioskodawcy najprawdopodobniej na podstawie przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Wnioskodawca nie oczekuje jednak, iż Dotychczasowy Usługodawca będzie zobowiązany do zawarcia z Wnioskodawcą powyższych umów, gdyż podmiotów tych nie łączy żadna umowa dotycząca omawianej sytuacji.

Spółka podkreśla, że nie będzie wstępować w żadne prawa i obowiązki Dotychczasowego Usługodawcy wynikające z rozwiązanych z tą spółką umów handlowych. Spółka będzie zawierać z klientami (nie można wykluczyć, że także z wcześniejszymi kontrahentami Dotychczasowego Usługodawcy) własne umowy na świadczenie Usług Serwisowych na ustalonych przez strony warunkach. W świetle powyższego, Spółka nie nabędzie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Dotychczasowego Usługodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rozpoczęcie świadczenia Usług Serwisowych na rzecz kontrahentów Dotychczasowego Usługodawcy stanowić będzie dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec braku wynagrodzenia dla podmiotu rezygnującego z prowadzenia tej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoczęcie świadczenia Usług Serwisowych na rzecz kontrahentów Dotychczasowego Usługodawcy, nie doprowadzi do wystąpienia przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy, mimo braku wynagrodzenia dla podmiotu rezygnującego z prowadzenia tej działalności.

Z przepisu art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 tej ustawy wskazuje jedynie przykładowe kategorie przychodów, jak również enumeratywnie wylicza, jakie wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (F. Świtała G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 194). Wobec braku unormowania ustawowego, przez lata obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicję przychodu w dość precyzyjny sposób wypracowało orzecznictwo oraz doktryna. Definicja doktrynalna przychodu, czerpiąca ze stanowiska sądów administracyjnych wskazuje, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Jak wynika z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Co ważne, ustawodawca nie zdefiniował również samego pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", stanowiącego wyodrębnioną kategorię przychodów, lecz ograniczył się jedynie do wskazania w ustawie sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W związku z tym, dla określenia znaczenia tego pojęcia przyjęte jest w praktyce i doktrynie odwoływanie się do regulacji prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego świadczenie jest podstawowym elementem stosunku zobowiązaniowego i należy przez nie rozumieć zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania, poprzez zadośćuczynienie godnemu ochrony interesowi wierzyciela w postaci działania lub powstrzymania się od określonego działania.

Jednak poszukując znaczenia pojęcia nieodpłatnego świadczenia na gruncie prawa podatkowego nie należy ograniczać się jedynie do doktryny prawa cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: "NSA") w uzasadnieniu wyroku z 29 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2167/10) stwierdził, że nieodpłatne świadczenie "jest w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumiane w zasadzie jednolicie". Sąd wskazał, że pojęcie to "obejmuje (...) nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy".

W związku z powyższym, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik jest beneficjentem przysporzenia majątkowego niezwiązanego z koniecznością poniesienia jakiegokolwiek uszczerbku na jego własnym majątku. NSA w uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 788/10) stwierdził, że "aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał".

Istotne jest zatem w tym kontekście stwierdzenie, czy w związku z rozpoczęciem świadczenia Usług Serwisowych na rzecz kontrahentów Dotychczasowego Usługodawcy, doszło do powstania jakiegokolwiek trwałego przysporzenia po stronie Spółki zwiększającego jej aktywa lub zmniejszającego pasywa, czyli spełniającego kryteria, jakimi musi wykazywać się przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, sama reorganizacja w Grupie i rozpoczęcie świadczenia Usług Serwisowych przez Wnioskodawcę nie doprowadzi do powstania jakiegokolwiek trwałego przysporzenia po stronie Spółki, zwiększającego Jej aktywa lub zmniejszającego pasywa. W świetle przytoczonych powyżej wyroków NSA, przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia musi mieć "konkretny wymiar majątkowy czy finansowy". W sytuacji Spółki przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, nie sposób mówić o spełnieniu tej przesłanki. Należy przecież podkreślić, że Dotychczasowy Usługodawca nie zobowiąże się wobec Wnioskodawcy do zaprzestania świadczenia Usług Serwisowych. Zatem planowanej reorganizacji w Grupie nie można w żadnym przypadku porównywać do znanej w obrocie gospodarczym praktyki definitywnego wycofania się z określonej działalności i przekazania rynku zbytu podmiotowi trzeciemu w zamian za określoną opłatę.

Gdyby Dotychczasowy Usługodawca umownie zobowiązał się do bezwarunkowego zakończenia świadczenia Usług Serwisowych i umożliwił Wnioskodawcy wstąpienie w istniejące kontrakty, to Wnioskodawca rzeczywiście mógłby odnieść określoną wymierną korzyść ekonomiczną. Jednak takie zobowiązanie nie zostanie złożone. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w efekcie reorganizacji Grupy, Spółka nie wstąpi w żadne prawa i obowiązki wynikające z obowiązujących Dotychczasowego Usługodawcę umów handlowych w przedmiocie świadczenia Usług Serwisowych. Zatem i w tym zakresie nie wystąpi przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy, które należałoby kwalifikować jako nieodpłatne świadczenie. Spółka zawrze z klientami nowe umowy niezależne od tych dotychczas obowiązujących.

Niektóre aktywa należące do Dotychczasowego Usługodawcy, m.in. te środki trwałe i zapasy, które wykorzystywane były jedynie do świadczenia Usług Serwisowych, zostaną efektywnie przekazane Wnioskodawcy na podstawie odpowiednich stosunków obligacyjnych np. sprzedaży bądź dzierżawy lub najmu. Przedmiotowe umowy będą miały jednak charakter odpłatny (kwota odpłatności zostanie ustalona na warunkach rynkowych), zatem i w tym przypadku nie wystąpi nieodpłatne świadczenie.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że "kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego" (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 11, Warszawa 2011, Legalis). W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca rzeczywiście nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Dotychczasowego Usługodawcy. Jednak przyczyna takiego stanu rzeczy leży gdzie indziej - Wnioskodawca w ogóle nie otrzyma jakiegokolwiek świadczenia pierwotnego od Dotychczasowego Usługodawcy, zatem konsekwentnie po Jego stronie nie mógłby wystąpić obowiązek świadczenia wzajemnego.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, rozpoczęcie świadczenia Usług Serwisowych na rzecz kontrahentów Dotychczasowego Usługodawcy nie będzie stanowić niezwiązanego z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia majątku Spółki, mającego konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

W związku z tym, Wnioskodawca twierdzi, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.