ILPB3/423-357/12-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wystawiania faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wystawiania faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od początku działalności głównym kontrahentem Wnioskodawcy jest spółka z Kanady, z którą łączy Spółkę długoterminowa umowa o współpracy. Zapisy tej umowy zobowiązywały Spółkę do zastosowania odpowiednich obniżek cen związanych między innymi ze zmianą kursów walut.

Analizując tę sytuację Spółka stwierdziła, że konsekwencją owych zapisów byłyby negatywne skutki dla Spółki w przyszłości. W związku z tym, Spółka podjęła negocjacje z klientem o zmianę niekorzystnych zapisów (eliminacja wpływu zmienności kursu na cenę sprzedaży). Negocjacje w tej sprawie toczyły się od 2010 do 2012 r. W trakcie prowadzenia negocjacji Spółka nie miała pewności co do kwoty, o jaką wartość sprzedaży w 2010 r. zostanie obniżona. Finalnie porozumienie podpisano w styczniu 2012 r., natomiast do końca maja 2012 r. trwały rozmowy związane z ustaleniem ostatecznego sposobu rozliczenia.

W zamian za zmianę niekorzystnych zapisów w umowie, Spółka zobowiązała się do obniżenia cen sprzedaży w 2010 r. Obniżka dotyczyła całej sprzedaży dla tego kontrahenta w 2010 r. Dla tego kontrahenta Spółka świadczy usługi w zakresie obróbki mechanicznej części, które zgodnie z art. 28b na terytorium Polski nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sprzedaje wytworzone wyroby, które dla celów podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT rozpoznaje jako eksport i po dopełnieniu warunków stosuje stawkę VAT 0%.

Na mocy tego porozumienia, w maju 2012 r. Spółka wystawiła dwie zbiorcze faktury VAT korekty (oddzielnie opodatkowane 0% i np) i dokonała płatności. Do tych faktur załączyła specyfikacje, z których wynika między innymi: data sprzedaży i numer faktury pierwotnej, nazwa towaru, ilość, pierwotna cena i wartość netto, stawka VAT (w przypadku Spółki 0% lub np) oraz właściwe dane po korekcie (cena i wartość).

Łącznie dane na fakturze korygującej i załączniku zawierają informacje, których podanie jest wymagane rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych właściwe jest ujęcie faktur VAT korygujących w bieżącym okresie, czyli w maju 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno dla celów podatku dochodowego, jak i podatku VAT, korektę sprzedaży należy rozliczyć na bieżąco, w miesiącu maju 2012 r., kiedy Spółka wystawiła faktury korygujące.

Zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o VAT, dla korekty tego rodzaju sprzedaży (eksport i uszlachetnianie), nie jest wymagane posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W momencie wystawiania pierwotnych faktur Spółka nie mogła zastosować niższej ceny, ponieważ nie miała wiedzy, jakiego rzędu będzie to obniżka. Owszem, umowa o współpracy zobowiązywała Spółkę do obniżki cen sprzedaży w przypadku wahań kursów, ale gdyby Spółka musiała obniżyć ceny w takiej wysokości, jak przewidywała to umowa sprzed zmiany zapisów, byłoby to dla Spółki bardzo niekorzystne i powodowałoby, że dalsza współpraca byłaby nieuzasadniona.

W związku z powyższym, Spółka podjęła negocjacje z klientem, w wyniku których umówią się na obniżkę cen sprzedaży tylko w 2010 r. Za zmianę niekorzystnych dla Spółki zapisów w umowie oraz na poczet dalszej współpracy, klient zgodził się, że nie będzie domagał się od Spółki korekty sprzedaży z innych lat. Ostateczną kwotę korekty sprzedaży uzgodniono dopiero w maju 2012 r., dlatego też Spółka uważa, że zarówno dla celów podatku dochodowego, jak i podatku VAT, faktury korygujące należy ująć w bieżącym okresie.

Wnioskodawca uważa, że dopuszczalne jest wystawienie zbiorczej faktury korygującej, jeżeli z tej faktury oraz z załączonej do niej specyfikacji wynikają dane, które są wymagane dla faktur korygujących zgodnie z rozporządzeniem w sprawie wystawiania faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie zauważyć należy, iż powołane przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Innymi słowy, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, Spółkę łączy długoterminowa umowa o współpracy z kontrahentem mającym siedzibę w Kanadzie. Zapisy tej umowy zobowiązywały Spółkę do zastosowania odpowiednich obniżek cen związanych m.in. ze zmianą kursów walut. W związku z tym, że Spółka stwierdziła, że konsekwencją owych zapisów byłyby negatywne skutki dla Niej w przyszłości, podjęła negocjacje z klientem o zmianę niekorzystnych zapisów. Finalnie porozumienie podpisano w styczniu 2012 r., natomiast do końca maja 2012 r. trwały rozmowy związane z ustaleniem ostatecznego sposobu rozliczenia. W zamian za zmianę niekorzystnych zapisów w umowie, Spółka zobowiązała się do obniżenia cen sprzedaży w 2010 r. Obniżka dotyczyła całej sprzedaży dla tego kontrahenta w 2010 r. Na mocy tego porozumienia, w maju 2012 r. Spółka wystawiła dwie zbiorcze faktury VAT korekty.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż faktury korygujące wystawiane przez podatnika służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres sprawozdawczy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu sprawozdawczego, czyli w analizowanej sytuacji, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą wyrobów oraz świadczeniem usług.

Mając zatem na uwadze powyższe, nie ma podstaw prawnych, aby przyjąć za Wnioskodawcą, że ujęcie przedmiotowych korekt sprzedaży należy dokonać w miesiącu wystawienia faktur korygujących. Korekta wielkości przychodu powinna być zawsze rozliczana w okresie sprawozdawczym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Reasumując, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien ująć faktury VAT korekty wstecz, tj. w okresie sprawozdawczym, w którym powstał przychód należny z tytułu sprzedaży wyrobów Spółki oraz świadczeniem przez Nią usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.