ILPB3/423-350/13-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 22 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości oraz Ordynacji podatkowej w zakresie korekty zeznania podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości oraz Ordynacji podatkowej w zakresie korekty zeznania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W dniu 18 maja 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A (...) firma "A" Sp. z o.o. sprzedała na rzecz "M" Sp. z o.o., nieruchomość gruntową (niezabudowaną). Zgodnie z zapisem zawartym w akcie notarialnym, nieruchomość została wydana w dniu zawarcia umowy w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy podpisany przez obie strony. Równocześnie firma "M" Sp. z o.o. (nabywca nieruchomości) zobowiązała się do zapłaty należnej kwoty w wysokości 1.020.900,00 zł w terminie najpóźniej do 17 lipca 2012 r. W dniu 24 maja 2012 r. firma "A" Sp. z o.o. (sprzedawca) wystawiła na dokonaną sprzedaż fakturę VAT na 830.000 zł netto powiększoną o podatek VAT w wysokości 190.900 zł, z terminem płatności do 17 lipca 2012 r. Ponieważ firma "M" Sp. z o.o. nie wywiązała się ze swojej części zobowiązania i nie dokonała na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. żadnej płatności tytułem zapłaty należnej ceny, firma "A" zamierza dokonać odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego. Odstąpienie od umowy nastąpi w dwóch etapach:

Ponadto, ponieważ dłużnik (firma "M" Sp. z o.o.) nie uregulował w terminie swojego zobowiązania, firma "A", jako wierzyciel skorzystała z możliwości rozliczenia ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ust. 1-3 ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), w oparciu o zapisy art. 23 ust. 1-2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Tym samym, w deklaracji za miesiąc marzec 2013 r., po spełnieniu warunków wynikających z przytoczonych przepisów, obniżono podstawę opodatkowania o kwotę 830.000 zł i podatek VAT należny o kwotę 190.900,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w sytuacji gdy Spółka odstąpi od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 18 maja 2012 r., w związku z którą w roku 2012 powstał przychód podlegający opodatkowaniu, ujęty w zeznaniu rocznym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., powinna sporządzić korektę tego zeznania dokonując zmniejszenia przychodów o wartość sprzedaży wynikającą z aktu notarialnego, niwelując tym samym skutki tej transakcji w roku 2012.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Tym samym, Spółka prawidłowo w roku 2012 zaliczyła przychód powstały w wyniku zawartej transakcji sprzedaży do przychodów podlegających opodatkowaniu. Równocześnie, w ocenie Spółki, w sytuacji, gdy dojdzie do odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości będzie ona zobowiązana do dokonania korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w trybie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Chociaż przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają dokonywać korekty zeznań podatkowych, to nie wskazują, w rozliczeniu za jaki okres podatnicy powinni taką korektę składać.

Także z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, w jakim okresie podatkowym Spółka powinna odnieść skutki odstąpienia od umowy sprzedaży. Czytając przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zwrócić uwagę na zapis, który nakazuje korektę osiągniętych przychodów (ich pomniejszenie) o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wszystkie wskazane zdarzenia mają charakter przyszły w stosunku do pierwotnie zawartej transakcji, a pomimo to przepis prawa nakazuje uwzględnić ich skutki w okresie, w którym nastąpiło zdarzenie pierwotne.

Zdaniem Spółki, do skutków odstąpienia od zawartej umowy sprzedaży nieruchomości można podejść analogicznie jak do pozostałych zdarzeń opisanych w przywołanym przepisie. Tym samym, analizując celowość prawa do korekty, powinna ona służyć, doprowadzeniu danych w sporządzonym zeznaniu podatkowym do ich zgodności ze stanem faktycznym. W przypadku Spółki takim zdarzeniem faktycznym będzie odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 18 maja 2012 r.

W wykładni prawa cywilnego wskazuje się jednoznacznie, że odstąpienie od umowy ma charakter kształtujący prawo w tym sensie, że skutkuje wygaśnięciem stosunku zobowiązaniowego ze skutkiem od chwili zawarcia umowy (określane jako ex tunc). Możemy to wyczytać między innymi w art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, w razie skorzystania z prawa odstąpienia od umowy, umowę uznaje się za nie zawartą. W ocenie Spółki, powyższy zapis potwierdza, że w razie odstąpienia przez Spółkę od umowy sprzedaży nieruchomości, skutki prawne tej umowy zostaną zniweczone od samego początku, tak jakby nigdy nie doszło do jej zawarcia.

Ponieważ z żadnych przepisów nie wynika, aby powyższe nie miało zastosowania do przepisów podatkowych, nie ma podstaw prawnych, aby traktować i interpretować je w sposób odmienny na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem transakcję uznamy za niebyłą to trudno przyjąć za prawidłowe wykazanie w zeznaniu podatkowym za rok 2012 przychodów należnych związanych z jej zawarciem, ponieważ byłoby to sprzeczne z zaistniałym stanem faktycznym. Pomimo, iż odstąpienie od umowy sprzedaży będzie wiązało się ze sporządzeniem przez strony dwóch kolejnych aktów notarialnych, to wynikające z nich skutki zadziałają wstecz, czyli od momentu zawarcia pierwotnej transakcji.

Reasumując, zdaniem Spółki, jeżeli odstąpi ona od zawartej umowy sprzedaży nieruchomości, będzie zobowiązana do sporządzenia korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie, w którym pierwotnie powstał i został zarachowany przychód z transakcji, to jest w roku 2012.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższa regulacja oznacza, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Z kolei, art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis art. 12 ust. 3a powyższej ustawy wyraża więc zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest m.in. wydanie rzeczy, jeżeli czynność ta następuje przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem należności. Wystawienie faktury po wcześniejszym wydaniu rzeczy jest zatem czynnością obojętną z punktu widzenia określenia momentu powstania przychodu.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Dyspozycja tego przepisu wskazuje, iż umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy. Kupujący natomiast zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne - w świetle prawa cywilnego - przeniesienie własności. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że za moment zbycia uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie ulega wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Zatem w dacie podpisania aktu notarialnego dochodzi do powstania przychodu należnego, o jakim mowa w powołanym wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, stosownie do art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Natomiast art. 395 § 2 ww. ustawy stanowi, że w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Powyższe normy prawne wskazują, że odstąpienie od umowy jest jednoczesnym oświadczeniem woli o charakterze prawno kształtującym, a jego skutkiem jest z reguły wygaśnięcie stosunku prawnego ex tunc. Skutek ex tunc odstąpienia od umowy w postaci zniesienia stosunku obligacyjnego powoduje, że nie tylko wygasają wynikające z niego prawa i obowiązki, ale prawnie przyjmuje się taki stan "jakby umowa nie była zawarta". Pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści art. 395 Kodeksu cywilnego, który w zdaniu drugim § 1 wyraźnie stanowi, że prawo odstąpienia od umowy wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, zaś w § 2, że w razie wykonania praw odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. Instytucja odstąpienia od umowy stanowi wyjątek od zasady, że strony są umową związane i żadna z nich nie może jej jednoznacznie zniweczyć. Odstąpienie od umowy ma moc wsteczną, powoduje nie tylko wygaśnięcie umowy, ale powrót do stanu jaki istniał przed jej zawarciem - skutek ex tunc (art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego). Na gruncie regulacji art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego występuje, swoista fikcja prawna, a mianowicie umowę uważa się za nie zawartą.

Jeżeli zatem na skutek wystąpienia okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do odstąpienia od umowy przez Spółkę, Spółka będzie uprawniona do skorygowania przychodu należnego powstałego w związku z zawartą wcześniej transakcją.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów określających zasady dokonywania korekt przychodów. Należy jednakże zauważyć, że fakt korygowania wartości przychodu nie zmienia daty jego powstania, a zatem korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie, w którym przychód został zarachowany. I tak, korekty należy dokonać w dacie powstania przychodu, a więc w roku 2012.

Możliwość dokonania korekty zeznania podatkowego wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Natomiast, jak stanowi art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 ww. ustawy).

Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak pierwotne złożenie deklaracji. Korekta deklaracji może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Jednocześnie dokonując stosownych korekt należy mieć na uwadze fakt, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Podsumowując, w sytuacji gdy Spółka odstąpi od umowy sprzedaży nieruchomości z 18 maja 2012 r., w związku z którą w roku 2012 powstał przychód podlegający opodatkowaniu, ujęty w zeznaniu rocznym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., Spółka powinna skorygować przychód wykazany w zeznaniu podatkowym za rok 2012 poprzez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pismem uzasadniającym przyczyny korekty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług rozpatrzony zostanie odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno