ILPB3/423-350/10-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu 21 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest deweloperem prowadzącym przedsięwzięcia polegające m.in. na budowie obiektów handlowych i mieszkalnych oraz posiada udziały w kilku spółkach zależnych zajmujących się działalnością deweloperską (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z prowadzoną działalnością deweloperską, Wnioskodawca nabywa m.in. grunty zabudowane, jak i niezabudowane, celem przeznaczenia ich w przyszłości pod budowę mieszkań lub obiektów handlowych lub też ich sprzedaży.

W związku z planowaną inwestycją, Wnioskodawca wnosi części posiadanych przez siebie składników majątkowych, w tym nieruchomości, do wcześniej utworzonej zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Celowa").

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być m.in. nieruchomość zabudowana lub niezabudowana (jedna lub kilka nieruchomości), będąca własnością lub przedmiotem użytkowania wieczystego Wnioskodawcy.

Wartość wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zostaje w umowie spółki ustalona na poziomie rynkowym, z czego część wkładu zostaje przekazana na kapitał zakładowy Spółki Celowej, tj. na objęcie udziałów po ich wartości nominalnej. Nadwyżka zaś (agio) zostaje przekazana na kapitał zapasowy Spółki Celowej.

Łączna wartość emisyjna udziałów, będąca sumą wartości nominalnej udziałów oraz kwot przekazanych na kapitał zapasowy jest równa wartości rynkowej wkładu niepieniężnego na moment jego wniesienia.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż składniki majątkowe mające stanowić przedmiot aportu, w tym nieruchomości, nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka będzie wysokość przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Celowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86), z tytułu objęcia udziałów w Spółce Celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci określonych składników majątkowych, w tym nieruchomości, po jego stronie powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Znajduje to uzasadnienie w następujących argumentach:

W opinii Wnioskodawcy, wysokość przychodu w tym przypadku została przez ustawodawcę określona w sposób jednoznaczny, jako wartość nominalna udziałów i nie została w żaden sposób uzależniona od tego, czy udziały w Spółce Celowej będą obejmowane w ich wartości nominalnej, czy powyżej tej wartości. Przemawiają za tym wytyczne wykładni gramatycznej art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowanej w pierwszej kolejności przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawnych, zgodnie z którą ustalenie treści normy prawnej powinno odbywać się na podstawie badania sensu użytych w niej słów.

Skoro bowiem ustawodawca w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie stwierdza, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część po stronie wnoszącego powstanie przychód wysokości wartości nominalnej udziałów, to absurdalne jest twierdzenie, by przychód ten miał powstać w jakiejkolwiek innej wysokości. W szczególności, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów.

Gdyby bowiem ustawodawca miał zamiar w jakikolwiek sposób uzależnić wysokość przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych od tego, czy wartość nominalna udziałów jest równa wartości rynkowej, czy też tak jak w przypadku Wnioskodawcy, jest niższa od tej wartości uczyniłby to w sposób jednoznaczny, ustanawiając wyraźny warunek, iż przychód w wysokości wartości nominalnej powstaje wyłącznie wówczas, gdy wartość rynkowa udziałów jest równa ich wartości nominalnej. Warunku takiego jednak nie wprowadził, jego istnienia nie można więc domniemywać, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą praworządności. Należy zatem stwierdzić, iż treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie budzi wątpliwości, zaś przychodem z tytułu objęcia udziałów będzie ich wartość nominalna.

Konieczności określenia przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w żaden sposób nie zmienia, znajdujące się w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy.

Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu oznacza bowiem, iż może być on stosowany jedynie w takim zakresie, w jakim nie prowadzi to do sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w przepisie głównym. Przepis art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być więc zastosowany jedynie w takim zakresie, w jakim nie prowadzi do konieczności dokonania wykładni contra legem art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1091/09, gdzie jednoznacznie stwierdzono, iż: "przepis, do którego się odwołano, może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim daje się pogodzić z charakterem instytucji regulowanej przepisem odsyłającym".

W sytuacji, gdy przepis wyraźnie nakazuje rozpoznanie przychodu w wysokości wartości nominalnej, ustalenie jego wysokości w wartości rynkowej wskutek odpowiedniego zastosowania innego przepisu, byłoby więc nie do pogodzenia z charakterem przepisu odsyłającego. Odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia wysokości przychodu nakazuje w zakresie ust. 1 wyłącznie stosowanie zdania pierwszego tego ustępu, gdyż jedynie w takim zakresie przepis ten jest do pogodzenia z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Oznacza to, że odesłanie dotyczy jedynie stwierdzenia, że przychodem jest wartość określona w umowie. W umowie spółki określona jest zaś wartość nominalna udziałów i to właśnie ona powinna być podstawą do określenia wysokości przychodu.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 558/05, w którym w odniesieniu do konieczności odpowiedniego stosowania przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350) o identycznym brzmieniu, co art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzono, że: "Zwrot "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy, według którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie".

Dodatkowo wskazać należy, iż po stronie Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Celowej nie dojdzie do żadnego faktycznego przysporzenia, co oznacza że nie powstanie żaden przychód wyższy niż koszt jego uzyskania. W przypadku Wnioskodawcy, łączna wartość emisyjna (rozumiana jako suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy i zapasowy) udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Nie istnieje więc żadna rozbieżność między wartością rynkową składników majątkowych będących przedmiotem wnoszonego aportu, a wartością emisyjną udziałów. Dotychczasowa wartość majątkowa w postaci własności składników majątkowych będących przedmiotem aportu zostanie bowiem jedynie zamieniona na udziały w Spółce Celowej. Wartość rynkowa tej części majątku Wnioskodawcy nie ulegnie żadnej zmianie, zmieni się jedynie jej forma prawna i żadnego znaczenia w takiej sytuacji nie ma fakt przekazania części wartości przedmiotu wkładu na kapitał zakładowy, a części na kapitał zapasowy. Skoro nie dojdzie do żadnego przysporzenia, a jedynie do zamiany jednych składników majątkowych na inne, nie może być mowy o powstaniu przychodu.

Z powyższego wynika, iż z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wynika to z gramatycznego brzmienia powołanych przepisów, a nadto przemawiają za tym dodatkowe argumenty natury celowościowej oraz systemowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do:

Przyjęcie, iż w przedmiotowej sytuacji powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów skutkowałoby koniecznością uznania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wewnętrznie sprzeczny - z jednej strony ustawodawca wyraźnie określałby, iż powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów, z drugiej strony zaś z odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikałoby, iż przychód ten należy rozpoznać w wartości rynkowej, gdy tymczasem żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tego wyraźnie nie nakazuje. Przyjęcie powyższego stanowiska przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego ustawodawcy i skutkowałoby koniecznością dokonania wykładni contra legem art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Po 992/09, w którym w odniesieniu do analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stwierdzono, iż: "Przyjęcie wykładni dokonanej przez organ podatkowy, że w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów (akcji) o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 powodowałaby, że nie byłaby to już wartość nominalna udziałów (akcji), lecz wartość ustalona przez biegłego. To z kolei stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej".

Ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów prowadziłoby to także do podwójnego opodatkowania kwoty nadwyżki wartości emisyjnej (równej wartości rynkowej) udziałów nad ich wartością nominalną (agio). Kwota ta polegałaby bowiem opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów w Spółce Celowej, a następnie ponownie, na etapie ewentualnego przekazania kwoty agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy.

Skutkowałoby to poniesieniem przez Wnioskodawcę podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu de facto tej samej czynności. Byłoby to zatem sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania, będącej jedną z podstawowych zasad tworzenia racjonalnego systemu podatkowego, zgodnie z którą dany przedmiot opodatkowania powinien rodzić tylko jedno zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także wytyczne wykładni systemowej w innych uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. treść art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalającego sposób liczenia kosztów uzyskania przychodów na dzień zbycia akcji (udziałów), objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z tym przepisem, kosztem tym może być jedynie wartość nominalna. Takie zdefiniowanie kosztów dodatkowo uzasadnia tezę, że wcześniejszym przychodem na dzień objęcia udziałów jest również ich wartość nominalna. Ustalenie przychodu w wysokości wyższej (np. wartości rynkowej przedmiotu aportu) skutkowałoby bowiem podwójnym opodatkowaniem kwoty agio również w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport - raz w momencie dokonywania aportu, drugi raz w momencie sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport.

Fakt, iż w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów niezależnie od tego, czy są one obejmowane w wysokości wartości nominalnej, czy też część wartości wkładu przekazywana jest na kapitał zapasowy, potwierdzają wyraźnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. IPPB3/423-1621/08-2/JG, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego: "Jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za taki wkład".

Potwierdza to także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-216/09/AP, odnosząc się wprost do sytuacji, w której "wartość wkładu niepieniężnego, będąca jednocześnie wartością emisyjną akcji, ustalona zostanie na poziomie rynkowym. Wartość rynkowa obejmowanych akcji będzie jednak odbiegać od ich wartości nominalnej. Zatem objęcie przez spółkę akcji w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności skutkuje powstaniem po Stronie spółki przychodu podatkowego. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej akcji".

Podobnie wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce w postanowieniu z dnia 6 września 2007 r. sygn. TD/415-57/07, wskazując iż: "W przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie".

Jednocześnie organy podatkowe wskazują, iż konieczności wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej nie zmienia także odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykładem może być chociażby powoływana wyżej interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. IPPB3/423-1621/08-2/JG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, stwierdził iż "przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14 ust. 1-3 nie będzie mieć w sprawie zastosowania".

Zasadność ustalenia przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 558/05: "Za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego, pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, s. 388)". Na konieczność ustalenia przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1091, zaznaczając jednocześnie, że: "Użycie przez ustawodawcę <...> pojęcia "nominalna" wskazuje, iż wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki".

Podsumowanie.

Reasumując, z tytułu objęcia udziałów w Spółce Celowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Pojęcie "aport" oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Według art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z ww. art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy - na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy - wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przy tym wskazać, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Według omawianej regulacji, z chwilą objęcia udziałów (akcji) podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Z kolei, art. 12 ust. 1b ww. ustawy wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Zauważyć również należy, iż w myśl art. 154 § 3 w związku z art. 261 Kodeksu spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zatem zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że prowadząc działalność deweloperską nabywa m.in. grunty zabudowane, jak i niezabudowane. W związku z planowaną inwestycją, Wnioskodawca wnosi części posiadanych przez siebie składników majątkowych, w tym nieruchomości jako wkład niepieniężny, do wcześniej utworzonej zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki celowej). Wartość wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości zostaje w umowie spółki ustalona na poziomie rynkowym, z czego część wkładu zostaje przekazana na kapitał zakładowy spółki celowej, tj. na objęcie udziałów po ich wartości nominalnej, a nadwyżka zostaje przekazana na kapitał zapasowy spółki celowej. Łączna wartość emisyjna udziałów, będąca sumą wartości nominalnej udziałów oraz kwot przekazanych na kapitał zapasowy jest równa wartości rynkowej wkładu niepieniężnego na moment jego wniesienia.

W związku z powyższym, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Ponadto należy podkreślić, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie).

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie opisu zdarzenia przyszłego wydana została odrębna interpretacja w dniu 21 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-350/10-5/DS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.