ILPB3/423-35/09-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 2 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Udziałowcy Spółki zamierzają podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku Spółki, w myśl której należna im będzie wypłata dywidendy.

Posiadane przez Spółkę środki przeznaczane są na rozwój oraz bieżącą działalność Spółki.

Pomimo wygenerowania dodatniego wyniku, Spółka nie dysponuje środkami pieniężnymi koniecznymi dla dokonania wypłaty dywidendy należnej udziałowcom na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników.

Wypłata przez Spółkę dywidendy wiąże się z koniecznością zaciągnięcia kredytu.

Brak zaciągnięcia kredytu uniemożliwiłby Spółce dokonanie wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Podatnik ma prawo uznać, że kwota zapłaconych odsetek od kredytu na wypłatę dywidendy stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów tak, aby to źródło mogło przynosić przychody także w przyszłości.

Kosztami uzyskania przychodów są więc zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od tych zobowiązań w tym także od pożyczek (kredytów).

Jak wynika z powyższego, generalną zasadą jest, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów,

* wydatek nie może być objęty zakresem art. 16 ust. 1 ustawy,

* poniesienie wydatku musi zostać udokumentowane.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż w istniejącym stanie faktycznym i prawnym należy uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na pozyskanie i obsługę kredytu, wykorzystanego do wypłaty dywidendy.

Dywidenda jest formą podziału dochodu osiągniętego przez spółkę z prowadzonej działalności, jest zatem zależna od działalności spółki, jest wynikiem jej działalności i jest ściśle z nią związana. Celem każdej działalności gospodarczej (oprócz działalności non profit) jest uzyskanie dochodu. Wypłata dywidendy dla udziałowców jest ich zyskiem, który jest celem inwestowania w udziały spółki. Bez planowanego zysku z ulokowanych pieniędzy, udziałowcy nie lokowaliby środków w daną inwestycję. Należy zatem stwierdzić, iż osiągnięcie i wypłata dywidendy - dochodu spółki pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek w postaci kredytu na wypłatę dywidendy jest wydatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym wydatki od tego kredytu, naliczone i zapłacone stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Wypłata dywidendy na rzecz wspólników bądź akcjonariuszy przesądza o ekonomicznym uzasadnieniu istnienia danego podmiotu gospodarczego. Skoro Spółka wykazuje zysk dla swoich wspólników (akcjonariuszy), to wypłata tego zysku w formie dywidendy wykazuje związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W konsekwencji, zarówno czynności wpływające na wysokość zysku jak i czynności służące podziałowi wypracowanego już zysku są nieodzownie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie spółki kapitałowej, zobowiązanie spółki wobec wspólników bądź akcjonariuszy nie różnią się od zobowiązań wobec podmiotów trzecich (kontrahentów spółki).

Ocena, czy odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, powinna być dokonana nie z punktu widzenia udziałowca, który otrzymuje określone świadczenia od Spółki, lecz z punktu widzenia Spółki i podejmowanych przez nią działań w celu zaspokojenia wierzytelności przysługujących udziałowcom, w kontekście pozostałych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej i jej finansowania.

Na mocy postanowień ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udziałowcom przysługuje prawo do żądania od spółki, w szczególności dokonania wypłaty kwot należnej dywidendy oraz kwot z tytułu obniżenia kapitału. Treść przepisów Kodeksu spółek handlowych świadczy o uprawnieniach udziałowca do żądania od spółki zapłaty określonych kwot (wypłata dywidendy). Natomiast korelatem tego prawa jest obowiązek wypłaty dywidendy. Należy zauważyć, że relacja pomiędzy spółką z o.o., a udziałowcem, w zakresie realizacji tych praw, jest taka jak pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Dłużnik ma bowiem obowiązek spełnić określone świadczenie pieniężne na rzecz wierzyciela, a wierzyciel ma prawo żądać świadczenia.

Zaciągnięcie kredytu (pożyczki) na wypłatę dywidendy, którego kosztem są odsetki, umożliwia Spółce elastyczne zarządzanie środkami pieniężnymi wykorzystywanymi na bieżącą działalność, której istotą jest maksymalizacja osiąganych przychodów. Działania takie mają na celu zachowanie płynności finansowej, służą efektywniejszemu wykorzystaniu środków pieniężnych na bieżącą działalność, służącą uzyskiwaniu przychodów. Natomiast konieczność akumulacji przez Spółkę środków pieniężnych przez cały okres roku obrotowego z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy za ten rok, wpływa negatywnie na Jej zdolność do generowania przychodów.

Po drugie, wyłączenie tego rodzaju wydatków z kosztów podatkowych nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O ile tylko środki pochodzące z kredytu (pożyczki) zostaną wykorzystane w związku z prowadzoną działalnością w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródła - poniesione wydatki powinny stanowić koszt podatkowy.

Ocena stanowiska Spółki powinna być dokonana z punktu widzenia Spółki i podejmowanych przez nią działań w celu zaspokojenia wierzytelności przysługujących wspólnikom, w kontekście pozostałych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej i jej finansowania. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, zaciągnięcie kredytu na wypłatę opisywanych świadczeń służy zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów. W przypadku braku wolnych środków na wypłatę świadczeń dla udziałowców i nie wywiązywania się ze zobowiązań, Spółka byłaby narażona na obowiązek zapłaty odsetek za opóźnienie oraz udziałowcy mogliby dochodzić zapłaty zaległych kwot przez Spółkę wraz z ewentualnymi dodatkowymi roszczeniami odszkodowawczymi i kosztami na drodze sądowej.

Wnioskodawca wskazuje, że identyczne stanowisko prezentuje WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 382/07, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie o sygn. akt 1401/BP-II/4210-51/07/GZ z dnia 12 listopada 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodu. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedsiębiorca zaciągając kredyt na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W przypadku zaciągnięcia kredytu w celu wypłacenia dywidendy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11a contrario nie ma zastosowania. Nie ma możliwości zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy do kosztów podatkowych.

Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Prawo udziałowca do udziału w zysku jest uprawnieniem udziałowych wynikającym z zaangażowania w spółce z o.o. wkładów wspólników, które to wkłady wydatnie przyczyniają się do osiągania przychodów i zysków z prowadzonej przez spółkę przy wykorzystaniu tych wkładów działalności. W myśl przepisu art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wspólnicy mają prawo do czystego zysku spółki, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki z o.o. może zastrzec, że o rozporządzeniu czystym zyskiem decyduje uchwała wspólników. W braku innych postanowień umowy zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów.

Powyższe uregulowanie w Kodeksie spółek handlowych nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów.

Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, odnosząc się do powołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.