ILPB3/423-348/14-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 18 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* korekty przychodów,

* powstania przychodu podatkowego,

* kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności wystawia faktury korygujące sprzedaż towarów, w stosunku do dostaw (sprzedaży) mających miejsce w roku poprzednim, a nawet w latach wcześniejszych, w których zostały wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące te dostawy.

Przyczyną wystawienia faktur korygujących są przede wszystkim zwroty towarów od odbiorców towarów Spółki.

W związku z różnymi wyrokami sądów administracyjnych, Spółka powzięła wątpliwość, w jakim okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) winny być wykazane korekty przychodów dotyczące dostaw towarów mających miejsce w roku poprzednim lub w latach wcześniejszych, tj. czy kwoty wynikające z wystawianych faktur korygujących sprzedaż winny być rozliczane dla potrzeb podatku dochodowego w roku wystawienia tych faktur korygujących, czy też należy dokonać korekty prawidłowo złożonych zeznań podatkowych za lata, w których wykazane zostały przychody wynikające z faktur, których dotyczą faktury korygujące.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Spółka prosi o wskazanie prawidłowego okresu rozliczeniowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w którym winny być rozliczone korekty przychodów wynikające z faktur korygujących sprzedaż, która miała miejsce w poprzednich okresach rozliczeniowych.

2. Czy w przypadku nieodpłatnego poręczenia Spółce przez jej wspólników, zaciągniętych przez Spółkę kredytów bądź innych zobowiązań (np. weksel do umów leasingowych), po stronie Spółki dochodzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

3. Czy wynagrodzenie za poręczenie zobowiązań Spółki ustalone pomiędzy Spółką a jej wspólnikami, jeżeli zostało ustalone w wysokości zgodnej z przepisami dotyczącymi podmiotów powiązanych, będzie kosztem uzyskania przychodu dla Spółki, który to koszt będzie potrącalny w momencie zapłaty tego wynagrodzenia, w tym w drodze kompensaty z zobowiązaniami wspólników wobec Spółki.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 2 i 3 zostały wydane w dniu 20 października 2014 r. interpretacje indywidualne o nr ILPB3/423-348/14-3/PR oraz ILPB3/423-348/14-4/PR.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym okresem rozliczeniowym dla celów podatku dochodowego, w którym Spółka powinna rozliczyć korekty przychodów wynikające z faktur korygujących sprzedaż, która miała miejsce w poprzednich okresach rozliczeniowych, jest okres rozliczeniowy, w którym Spółka wykazała przychód pierwotny, tj. przychód wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż (dostawę) towarów.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają regulacji odnoszących się do momentu rozliczenia korekty przychodów.

Z dotychczasowych stanowisk organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych wynikało, że rozliczenie korekty zależy od przyczyny jej powstania, tj.:

* jeżeli korekta była wynikiem błędu istniejącego już w dacie powstania przychodu (np. omyłkowo wpisana cena, wartość towaru lub usługi), to korektę należało rozliczyć w momencie powstania pierwotnego przychodu,

* jeżeli korekta była wynikiem innych działań, niezależnych od podatnika (np. reklamacja lub udzielenie rabatu bądź renegocjowanie ceny), to korektę można było rozliczyć na bieżąco.

W ostatnim okresie zaczęły zapadać przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyroki uznające, iż w przypadku korekty przychodów, w każdym przypadku (niezależnie od przyczyny korekty), należy rozpoznać korektę w okresie rozpoznania przychodu pierwotnego, nawet jeżeli sprzedaż miała miejsce w latach poprzednich.

Przykładowo można tutaj wymienić wyrok NSA z 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2005/10), w którym stwierdzono, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości, a jej wystawienie nie zmienia daty powstania przychodu (jedynie koryguje jego wysokość) i z tego względu - faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne wynikające z faktury pierwotnej. Podobne stanowisko NSA przedstawił w wyrokach: z 17 maja 2012 r. (II FSK 2142/10), z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 31/11), z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 180/11).

Spółka podziela argumentację wyrażoną we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności wystawia faktury korygujące sprzedaż towarów, w stosunku do dostaw (sprzedaży) mających miejsce w roku poprzednim, a nawet w latach wcześniejszych, w których zostały wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące te dostawy. Przyczyną wystawienia faktur korygujących są przede wszystkim zwroty towarów od odbiorców towarów Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że późniejsze wystąpienie okoliczności, w wyniku których Spółka otrzymuje zwroty towarów od odbiorców towarów Spółki nie powoduje zmiany daty powstania przychodu z tytułu sprzedaży tych towarów. Okoliczności te nie zmieniają bowiem daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem przychodu z tytułu sprzedaży towarów, nie zmieniają też daty powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika.

Korekta wielkości przychodu powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Zwroty towarów mają wpływ na przychody, które wystąpiły, bowiem ich zwrot dotyczy uprzednio wykazanego przychodu z tego tytułu, a nie jakiegokolwiek innego przychodu.

W ocenie Organu, wskazane stanowisko jest nie tylko zgodne z wynikiem wykładni językowej lecz również nie jest sprzeczne z wykładnią systemową. Celem korekty przychodu jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Zatem zwrot towaru rodzący obowiązek korekty wykazanego wcześniej przychodu nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, jak wyżej wskazano, nie zmienia daty powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując, prawidłowym okresem rozliczeniowym dla celów podatku dochodowego, w którym Spółka powinna rozliczyć korekty przychodów wynikające z faktur korygujących sprzedaż, która miała miejsce w poprzednich okresach rozliczeniowych, jest okres rozliczeniowy, w którym Spółka wykazała przychód pierwotny, tj. przychód wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż (dostawę) towarów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Jednocześnie informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.