ILPB3/423-345/14-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 18 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z przepisami posiada Zarząd oraz Radę Nadzorczą. Głównym rodzajem działalności prowadzonej przez spółkę jest wynajem oraz zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawianymi. Wyłącznie jednoosobowy Zarząd Spółki jest zatrudniony w Spółce na umowę o pracę.

Zarząd Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza zawrzeć z jednym z wybranych towarzystw ubezpieczeniowych zbiorową umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków ww. organów Spółki.

Ubezpieczeniem tym ma być objęta odpowiedzialność cywilna obecnych i przyszłych członków władz spółki kapitałowej za szkody wyrządzone Spółce lub osobom trzecim w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków. Członkowie tych organów nie będą wskazani imiennie w umowie ubezpieczenia. Umowa ta będzie obejmować wszystkie osoby pełniące każdorazowo funkcję członków tych władz Spółki w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy opłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawarcia, określonej w stanie faktycznym, umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki: Zarządu i Rady Nadzorczej może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłacona składka z tytułu zawarcia, opisanej w stanie faktycznym, umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki stanowi na podstawie art. 15 ust. 1 podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodu.

Wydatek z tytułu opłacenia składki należy przede wszystkim rozważyć z punktu widzenia definicji kosztu uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a zatem czy przedmiotowy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie źródła przychodów, czy też zabezpieczenie źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, opłacenie składki za członków Zarządu i Rady Nadzorczej stanowi objęcie ochroną ubezpieczeniową, tak Spółkę, jak i członków organów. W ten sposób spółka kapitałowa działa w sposób ochronny na swoją rzecz, jak i na rzecz innych ubezpieczonych. W przypadku prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej istnieje ryzyko pojawienia się uzasadnionych bądź nieuzasadnionych roszczeń podmiotów trzecich oraz w konsekwencji kosztów ewentualnych postępowań cywilnych lub administracyjnych. Poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia Spółka oraz inni ubezpieczeni zmniejszają ryzyko wpływu tego typu roszczeń na niezakłócone funkcjonowanie Spółki, co w dużej mierze ułatwia i czyni mniej ryzykowną działalność gospodarczą, w tym podejmowanie decyzji biznesowych przez organy, których istnienie i funkcjonowanie jest niezaprzeczalnie związane z istotą i bytem Spółki. Co więcej, istotne jest, iż omawiany rodzaj ubezpieczenia wpływa na postrzeganie Spółki i ewidentnie czyni taką Spółkę bardziej atrakcyjną dla kontrahentów.

Wobec tego, wydatek na przedmiotowe ubezpieczenie należy pojmować jako wydatek o charakterze ogólnym, poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Taki wydatek dotyczy zatem oprócz ubezpieczonych członków organów Spółki, ale także samej Spółki, albowiem z jej punktu widzenia ma on charakter obiektywny i racjonalny, gdyż jego poniesienie gwarantuje bądź przynajmniej ma gwarantować bezpieczeństwo prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, na które składa się nie tylko mienie (majątek), lecz także wyspecjalizowana kadra zarządzająca bądź kontrolna, bez której dana spółka kapitałowa nie mogłaby funkcjonować. Jest to pewnego rodzaju minimalizacja ryzyka gospodarczego, bardzo istotna z punktu widzenia Spółki.

Jednocześnie nie można uznać, by w takim wypadku zastosowanie miały wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonego w art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy, tj. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu składki opłacone przez pracodawcę na rzecz pracowników z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników z wyjątkiem określonych typów umów ubezpieczenia wskazanych w tym przepisie; także ten przepis nie znajdzie zastosowania we wskazanym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią tego przepisu dotyczy on jedynie składek poniesionych na rzecz pracowników.

W przypadku opisanym w stanie faktycznym przedmiotowy wydatek ma dotyczyć członków ze względu na pełnione przez nich funkcje zarządcze i nadzorcze, a nie zatrudnienie pracownicze.

Ponadto jeżeli organ uzna, że omawiany wydatek stanowi przychód dla członka władz Spółki to można dodatkowo tego typu świadczenie zakwalifikować jako stanowiące co do zasady wynagrodzenie w naturze dla członków Zarządu czy Rady Nadzorczej, tak więc zgodnie z wykładnią literalną art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest objęte tym wyłączeniem. Poza tym literalnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a powyższej ustawy nie ma zastosowania do członków zarządu. Zarząd nie jest bowiem organem stanowiącym, a zarządzającym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950 i 1289 oraz z 2014 r. poz. 586) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.:

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej i to również w stosunku do podatników, którzy opłacają składki na rzecz osób niebędących pracownikami. To oznacza, że składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (mieszczących się w dziale II grupa 10-13), nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów podmiotu opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem.

Innymi słowy wskazane w tym przepisie rozwiązania odnoszą się, co do zasady, do grup ryzyka dotyczących ubezpieczeń na życie i ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych. Wydatki z tytułu konkretnych umów zawartych na rzecz pracowników stanowią zatem koszty uzyskania przychodów. Zakres powyższego przepisu, umożliwiającego zaliczenie składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, nie obejmuje natomiast swoim zakresem składek na ubezpieczenie OC. A zatem, skoro tylko wydatki z tytułu niektórych umów ubezpieczenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, to wydatki dotyczące innych umów nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z jednym z wybranych towarzystw ubezpieczeniowych zbiorową umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki - Zarządu i Rady Nadzorczej. Ubezpieczeniem tym ma być objęta odpowiedzialność cywilna obecnych i przyszłych członków władz spółki kapitałowej za szkody wyrządzone Spółce lub osobom trzecim w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków. Członkowie tych organów nie będą wskazani imiennie w umowie ubezpieczenia. Umowa ta będzie obejmować wszystkie osoby pełniące każdorazowo funkcję członków tych władz Spółki w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Wnioskodawca wskazał ponadto, że jednoosobowy Zarząd Spółki jest zatrudniony w Spółce na umowę o pracę.

W świetle powyższego, mając na uwadze powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacenie składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu będących pracownikami Spółki nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem tego rodzaju umowa ubezpieczenia nie została wymieniona w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10-13).

W odniesieniu natomiast do składki ubezpieczeniowej dotyczącej członków rady nadzorczej będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, który wyklucza zaliczanie do kosztów podatkowych jakichkolwiek wydatków na rzecz członków rad nadzorczych poza wynagrodzeniem za pełnione funkcje. W konsekwencji, również składki płacone przez Spółkę w części dotyczącej odpowiedzialności członków rady nadzorczej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że wydatki, które Spółka zamierza ponieść w związku z ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu oraz rady nadzorczej nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę; mają na celu chronić od odpowiedzialności osoby pełniące funkcję w organach Spółki. Osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu lub rady nadzorczej Spółki za określone wynagrodzenie, winna przejąć odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Zatem to w interesie osób fizycznych jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością cywilną. W przypadku umów dotyczących ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób fizycznych mamy więc do czynienia z zamiarem uchronienia takich osób przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością. Skoro więc Wnioskodawca de facto ponosić będzie koszty z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczyć mają innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Podsumowując, opłacona przez Spółkę składka ubezpieczeniowa z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki - zarządu i rady nadzorczej nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.