ILPB3/423-345/10-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu 20 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci sprzedaży towarów w sieci sklepów dyskontowych. Sklepy, jak i centra dystrybucyjne prowadzone są zarówno w budynkach i lokalach stanowiących własność Wnioskodawcy, jak i oddanych Wnioskodawcy do używania na podstawie umów najmu bądź dzierżawy. Co do zasady, Spółka korzysta z wynajętych nieruchomości przez okres nie krótszy niż 10 lat. Spółka przeprowadza prace adaptacyjne w wynajmowanych (dzierżawionych) budynkach i lokalach, dostosowując je do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane nakłady Spółka kwalifikuje jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji przez Wnioskodawcę.

W 2008 r. Spółka nabyła 100% udziałów w x W związku z tą transakcją, w dniu 24 września 2008 r. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów ("Prezes UOKiK") wydał decyzję ("Decyzja"), w której wyraził zgodę na przejęcie przez Spółkę kontroli nad spółką x. Zgoda na przejęcie x została wydana pod warunkiem trwałego i nieodwracalnego wyzbycia się przez Spółkę wszelkich praw, w tym praw najmu do 38 enumeratywnie wskazanych placówek sklepowych ("Warunek").

Zgodnie z Decyzją, wyzbycie się przedmiotowych praw powinno było nastąpić w terminie do 31 grudnia 2009 r. i mogło nastąpić wyłącznie na rzecz niezależnego inwestora nienależącego do grupy kapitałowej kontrolowanej przez J. S.A. W przypadku niewykonania Warunku, Prezes UOKiK mógł nałożyć na Wnioskodawcę karę pieniężną w wysokości do 10.000 EURO za każdy dzień zwłoki w wykonaniu Warunku. Ponadto, Prezes UOKiK był uprawniony do uchylenia Decyzji i ponownego rozpatrzenia koncentracji Spółki / xumow, co mogło w konsekwencji skutkować nałożeniem na Spółkę obowiązku podjęcia działań zmierzających do przywrócenia konkurencji na rynku lub nawet do wydania decyzji zakazującej koncentracji.

Spółka wykonała Warunek i wyzbyła się wszelkich praw, w tym praw najmu, do 38 enumeratywnie wskazanych placówek sklepowych.

Wnioskodawca informuje, że nie wyklucza w przyszłości dalszej koncentracji, tj. przejmowania kolejnych lokalizacji placówek sklepowych (w szczególności poprzez nabywanie udziałów / akcji w spółkach konkurencyjnych). Będzie to związane z podobnym postępowaniem przed Prezesem UOKiK, jak to wskazane powyżej. Bardzo prawdopodobne jest zatem, że Spółka zobowiązana zostanie w przyszłości do dalszego wyzbywania się praw najmu do kolejnych placówek sklepowych. Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, że w przeszłości występowały również przypadki, w których wyzbywanie się praw najmu było powodowane przyczynami ekonomicznymi. Wnioskodawca nie wyklucza, że takie przypadki będą występowały także w przyszłości.

W niektórych przypadkach zakończenie (rozwiązanie) umów najmu / dzierżawy określonego lokalu sklepowego nastąpiło i może nastąpić w przyszłości przed pełnym umorzeniem wartości początkowej poczynionych przez Wnioskodawcę inwestycji w obce środki trwałe. Na skutek rozwiązania, bądź wygaśnięcia umów najmu / dzierżawy dochodzi do utraty przez Wnioskodawcę prawa do korzystania z lokalu, a w konsekwencji, do utraty możliwości faktycznego wykorzystywania poczynionych nakładów inwestycyjnych w obce środki trwałe do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego (i odpowiednio art. 705), po zakończeniu najmu / dzierżawy przedmiot umowy podlega zwrotowi na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego). W rezultacie, Wnioskodawca traci również możliwość wykorzystywania niektórych inwestycji w obce środki trwałe, w szczególności te, które stanowią części składowe trwale związane z lokalem. Na mocy umów najmu zawieranych przez Wnioskodawcę, nie ma On obowiązku usunięcia poczynionych nakładów i przywrócenia stanu pierwotnego zwracanych budynków czy lokali, co z punktu widzenia Wnioskodawcy jest ekonomicznie uzasadnione, z uwagi na eliminację kosztów przywrócenia stanu pierwotnego, które zasadniczo przewyższałyby wartość poczynionych inwestycji. Ponadto, w niektórych przypadkach faktyczne wyodrębnienie poczynionej inwestycji w obcy środek trwały nie jest możliwe bez fizycznego zniszczenia inwestycji lub lokalu, w którym ją poczyniono.

Wnioskodawca nie otrzymuje zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych od właścicieli budynków / lokali.

W następstwie wyzbycia się przez Wnioskodawcę praw najmu budynku / lokalu dochodzi do wykreślenia z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy inwestycji poczynionej w obcy środek trwały, jakim jest wynajmowany budynek / lokal. W rezultacie, Wnioskodawca nie jest uprawniony do dalszej amortyzacji dokonanej inwestycji i uwzględnienia pozostałej do umorzenia wartości inwestycji w rachunku kosztów podatkowych w formie kolejnych sukcesywnych odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca informuje, że w dniu 17 stycznia 2008 r. otrzymał indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej (ILPB3/423-176/07-2/MC). Stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji z 17 stycznia 2008 r. jest odmienny od stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obce środki trwałe w formie nakładów adaptacyjnych poczynionych na wynajmowane (wydzierżawiane) budynki i lokale, w związku z wyzbyciem się praw najmu (rozwiązaniem lub innym zakończeniem umów najmu) przed upływem pełnego okresu amortyzacji tych inwestycji przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości inwestycji w obce środki trwałe, która nie została zamortyzowana dla celów podatkowych do dnia wyzbycia się praw najmu / dzierżawy (zakończenia umów najmu / dzierżawy) budynków i lokali, w których te inwestycje poczyniono.

1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powołanej definicji wynika, że warunkiem zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów podatkowych jest istnienie związku pomiędzy jego poniesieniem a przychodem oraz brak wyraźnego wyłączenia z wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tzw. odpisy amortyzacyjne), o ile są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem art. 16. W odniesieniu do środków trwałych przyjęto zatem rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, ale podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w formie odpisów amortyzacyjnych.

Ze środkami trwałymi zrównane zostały również inwestycje w obcych środkach trwałych, stanowiących własność innego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji u podatnika, który dokonał takich inwestycji niezależnie od przewidywanego okresu używania.

W konsekwencji, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę tytułem nakładów poczynionych w wynajmowanych (wydzierżawianych) budynkach i lokalach, w których prowadzona jest działalność gospodarcza Wnioskodawcy, które zakwalifikowane zostały jako inwestycje w obcych środkach trwałych, podlegają odliczeniu od przychodów Wnioskodawcy w formie odpisów amortyzacyjnych.

2.

Rozliczanie w czasie wydatków poniesionych na składniki majątkowe stanowiące inwestycje w obce środki trwałe w drodze odpisów amortyzacyjnych uzasadnione jest użytkowaniem przez podatnika tych inwestycji w dłuższym okresie czasu. W rezultacie, stopniowe rozpoznawanie kosztów podatkowych poniesionej inwestycji w obcy środek trwały pozostaje w proporcji z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika w wyniku wykorzystywania tych inwestycji w obce środki trwałe w okresie ustalonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przydatności takich inwestycji dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Na skutek zakończenia umowy najmu środków trwałych (lokali), w których poczyniono inwestycje, Spółka traci możliwość dalszego z nich korzystania, a w rezultacie dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Sytuacja ta nie powoduje jednak, że zerwany zostaje związek poniesionych wydatków inwestycyjnych z przychodami Wnioskodawcy, opisany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który istniał od chwili dokonania nakładów z uwagi na faktyczne wykorzystywanie tychże nakładów dla prowadzonej przez Spółkę działalności operacyjnej generującej przychody Spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro bowiem fakt rozliczania wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych w czasie ma jedynie odzwierciedlać stosunek, w jakim te wydatki pozostają do przychodów osiąganych przez cały okres użytkowania środka trwałego, to odpisy amortyzacyjne nie są rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z określonym liczbowo przychodem, a jedynie sposobem rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków. Dlatego utrata możliwości dalszego korzystania ze środka trwałego, powoduje jedynie brak możliwości jego dalszej amortyzacji, a nie zerwanie związku inwestycji z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, wskutek zwrotu środków trwałych na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) przed upływem okresu amortyzacji zachowany zostaje warunek wskazany w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zmienia się jedynie metoda, zgodnie z którą Spółka może zaliczyć poczynione wydatki inwestycyjne w poczet kosztów podatkowych, tj. niedopuszczalne jest dalsze dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, co nie wyklucza jednak jednorazowej potrącalności tej kwoty wartości inwestycji, która nie została do tej pory pomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

3.

Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczyć niezamortyzowaną cześć wydatków inwestycyjnych w obcy środek trwały do kosztów podatkowych, o ile wydatki inwestycyjne pozostają w związku z przychodami Spółki, a poniesione straty nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu nie są odpowiednio:

(i) straty w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

(ii) straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Analiza powyższych wyłączeń z kosztów podatkowych przy uwzględnieniu ogólnych zasad wyrażonych w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że co do zasady, straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi stanowią koszt uzyskania przychodu, chyba że takie środki trwałe straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności przez podatnika. W sytuacji, gdy środki trwałe straciły przydatność gospodarczą z uwagi na inne okoliczności niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej, straty równe niezamortyzowanej wartości takich środków trwałych, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

4.

Nie ulega wątpliwości, że utrata możliwości korzystania z inwestycji w obcy środek trwały (lokal) wynikająca z utraty prawa do korzystania z lokalu wskutek rozwiązania umowy najmu (dzierżawy) przed upływem okresu pełnego umorzenia (amortyzacji) inwestycji, oznacza rzeczywistą stratę ekonomiczną dla Wnioskodawcy w wartości odpowiadającej niezamortyzowanej części inwestycji. Ponieważ pojęcie straty nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 4, s. 551) pod pojęciem "straty" rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zaliczenie straty w powyższym rozumieniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest także wówczas, gdy poniesienie straty ze środka trwałego spowodowane jest takimi działania podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. III SA/Wa 871/09, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1702/07). W wyrokach tych sądy potwierdziły, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały powstaniem straty w postaci nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego.

W ocenie sądów, brak jest zatem ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat, jeżeli decyzja o wyłączeniu środka trwałego z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami, stanowiącymi element strategii gospodarczej i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Niewątpliwie Wnioskodawca osiągnie stratę wskutek wydania budynku / lokalu właścicielom bez otrzymania zwrotu wartości nakładów poczynionych na inwestycję. Jednocześnie, zakończenie umów najmu / dzierżawy i będące tego konsekwencją prawną wydanie niezamortyzowanej w pełni inwestycji w obcy środek trwały będzie w przedstawionym stanie faktycznym uzasadniona gospodarczo. Tym samym, niezamortyzowana część inwestycji będzie stanowiła koszt podatkowy Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz - a contrario - art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy.

5.

Należy podkreślić, że ze stratą w środkach trwałych mamy do czynienia, gdy wartość środka trwałego nie zostanie zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka w działalności gospodarczej nie tylko ze względu na jego likwidację, ale także zbycie lub utratę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2008 r. sygn. II FSK 58/07).

W konsekwencji, jeżeli część wydatków poniesionych na wytworzenie inwestycji w obcy środek trwały nie została i nie zostanie w przyszłości pokryta odpisami i przychodem z jego likwidacji, odpłatnego zbycia lub zwrotu nakładów na inwestycje (które mogą być pochodną "utraty" inwestycji w środek trwały wskutek ustania umów najmu czy dzierżawy) to powstałe straty będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z wykładnią a contrario art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jeśli dojdzie do sprzedaży lub utraty środka trwałego w inny sposób niż poprzez fizyczną likwidację) lub art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jeśli środek trwały zostanie fizycznie zlikwidowany i utrata jego przydatności gospodarczej nie nastąpi wskutek zmiany rodzaju działalności podatnika).

6.

Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe ograniczenie strat mogących stanowić koszty uzyskania przychodu jedynie do przypadków fizycznego zniszczenia lub zużycia środka trwałego (inwestycji). Jeżeli, w ocenie organów skarbowych, zwrot inwestycji w obcy środek trwały, który następuje z mocy prawa na skutek rozwiązania bądź wygaśnięcia umowy najmu (dzierżawy) nie stanowi likwidacji takiej inwestycji, to strata, która niewątpliwie w takiej sytuacji powstaje, ma swoje źródło w innym niż likwidacja zdarzeniu prawno - podatkowym i powinna podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych przy uwzględnieniu art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który normuje inne przypadki powstania straty, niż fizyczna likwidacja środka trwałego (inwestycji).

Przepis ten z kolei wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych (inwestycjach), tylko w części już pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. W pozostałej części zaś (równej niezamortyzowanej wartości inwestycji) strata jest kosztem uzyskania przychodów dla podatnika.

7.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z likwidacją środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powoduje, że wspomniany przepis znajdzie zastosowanie. Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie uprawniony zakwalifikować stratę w postaci nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w opisanych przez Wnioskodawcę sytuacjach, inwestycje w obce środki trwałe nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskodawca będzie bowiem dalej prowadził działalność gospodarczą w postaci sprzedaży towarów w sieci sklepów dyskontowych, a umowy najmu rozwiązywane są ze względów ekonomicznych lub administracyjnych (związanych z ograniczeniami w koncentracji działalności Wnioskodawcy). W rezultacie, rozpatrywany w niniejszym wniosku przypadek nie mieściłby się w regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

8.

Reasumując, należy stwierdzić, że wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 6 powyższej ustawy oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwala na przyjęcie, że straty powstałe w wyniku utraty z mocy prawa inwestycji w obcy środek trwały na skutek ustania umowy najmu lub dzierżawy, następujące z innych przyczyn aniżeli utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. I SA/Op 307/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. III SA/Wa 871/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2008 r. NSA II FSK 58/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1702/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Gd 114/07, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Wr 56/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

nbspnbspnbsp - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je np. nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swojego rodzaju środek trwały.

W tym miejscu należy dodać, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 powyższej ustawy, określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w budynkach i lokalach wynajmowanych, bądź dzierżawionych, ponosząc wydatki na prace adaptacyjne, uznając je jako inwestycje w obcych środkach trwałych, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jak wskazał Wnioskodawca, w niektórych przypadkach zakończenie (rozwiązanie) umów najmu czy dzierżawy określonych placówek sklepowych nastąpiło przed pełnym umorzeniem wartości początkowej poczynionych przez Spółkę inwestycji w obcych środkach trwałych. Spółka po rozwiązaniu przedmiotowych umów, nie usuwa poczynionych nakładów w obcym środku trwałym i nie przywraca stanu pierwotnego budynków czy lokali, nie otrzymuje też zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych od właścicieli tych nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałej sytuacji dochodzi do rzeczywistej straty ekonomicznej dla Spółki, w wartości odpowiadającej niezamortyzowanej części inwestycji.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Aby dokonać prawidłowej wykładni tych przepisów należy odwołać się do znaczenia pojęcia "strata".

Na wstępie należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa określiła jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem.

W związku z tym, należy odnieść się do znaczenia językowego pojęcia "strata". Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa, 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać".

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania oraz zaistniały stan faktyczny, stwierdzić należy, że w przypadku przedstawionym przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu jest jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Wyzbycie się praw do najmu lub dzierżawy i rezygnacja z wynajmowanych budynków (lokali) przez Wnioskodawcę, nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, o której stanowi niniejszy artykuł. Zdarzenie, iż poniesione nakłady nie zostały w pełni zamortyzowane, wywołane zostało świadomym i zaplanowanym działaniem Spółki, a nie przyczynami od Niej niezależnymi. W tym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa, czyli jest to zdarzenie, które było zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy.

Bez związku z omawianą sytuacją pozostaje także art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego w przypadku, gdy nie ma miejsca zmiana rodzaju działalności użytkującego, jest jego faktyczna likwidacja.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w opisanym przypadku nie dochodzi do faktycznej likwidacji, np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Samo zakończenie (rozwiązanie) umowy najmu czy dzierżawy, jak również wykreślenie z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy inwestycji poczynionej w obcym środku trwałym, jakim jest wynajmowany budynek czy lokal nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

Wobec powyższego, nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i w opisanej sytuacji, Spółka nie ma możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Odpisy te nie spełniają bowiem generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż przedmiotowe budynki (lokale) nie będą już wykorzystywane w Jej działalności gospodarczej.

W takim przypadku, jedyną formą rekompensaty dla Spółki może być zwrot poniesionych nakładów po rozwiązaniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami tej umowy, przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty, pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawierając umowę zrezygnował z uprawnień przysługujących mu na mocy cytowanego wyżej przepisu, a zatem podjął świadomą decyzję, iż poniesione nakłady, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy, mogą nie zostać w całości zrekompensowane w postaci odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych dojdzie do rozwiązania (zakończenia) umowy najmu lub dzierżawy, na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas Spółka nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek Spółki w zakresie opisu zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 14 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-345/10-3/JG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.