ILPB3/423-343/08-3/HS - Czy nieodpłatne nabycie udziałów własnych w celu umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały pokryte gotówką w drodze potrącenia wierzytelności o wpłatę na kapitał zakładowy z wierzytelnościami z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólnika będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki z ograniczona odpowiedzialnością, której udziały zostaną umorzone?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Organica Polska reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2008 r. (data wpływu 9 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia w odniesieniu do tej Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która aktualnie ma dwóch wspólników:

Obecnie Spółka ma kapitał zakładowy w wysokości 50.000 zł. Dnia 19 maja 2008 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony do kwoty 419.000 zł (słownie: czterysta dziewiętnaście tysięcy złotych). Na dzień złożenia niniejszego wniosku o dokonanie interpretacji podatkowej podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce nie zostało jeszcze zarejestrowane. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowych wspólników.

Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego udział poszczególnych wspólników w Spółce będzie wyglądał następująco:

Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte gotówką, a rozliczone w drodze potrącenia wierzytelności o dokonanie wpłaty na kapitał zakładowy z wierzytelnościami z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólników.

Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego wszystkie udziały wspólnika węgierskiego "Y", tj. 738 (słownie: siedemset trzydzieści osiem) udziałów o wartości nominalnej 500 zł (słownie pięćset złotych) każdy, o łącznej wartości nominalnej 369.000 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych) zostaną nieodpłatnie umorzone, w trybie umorzenia dobrowolnego.

Umorzenie udziałów własnych będzie poprzedzone nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia, od jej wspólnika ("Y"), tj. 738 (słownie: siedemset trzydzieści osiem) udziałów o wartości nominalnej 500 zł (słownie pięćset złotych) każdy, o łącznej wartości nominalnej 369.000 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych).

Wspólnik węgierski wyraził zgodę na umorzenie wszystkich przysługujących mu udziałów w Spółce bez wynagrodzenia.

W związku z umorzeniem udziałów, kapitał zakładowy zostanie obniżony z kwoty 419.000 zł (słownie: czterysta dziewiętnaście tysięcy złotych) do kwoty 50.000 zł (słownie: pięćdziesiąt złotych), tj. o kwotę 369.000 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych) poprzez umorzenie 738 (słownie: siedmiuset trzydziestu ośmiu) udziałów o wartości nominalnej 500 zł (słownie pięćset złotych) każdy nabytych przez Spółkę celem ich umorzenia.

Jednocześnie z obniżeniem kapitału zakładowego, kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu do pierwotnej wysokości, tj. z kwoty 50.000 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy złotych) do kwoty 419.000 zł (słownie: czterysta dziewiętnaście tysięcy złotych), tj. o kwotę 369.000 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych) poprzez utworzenie 738 (słownie: siedmiuset trzydziestu ośmiu) udziałów o wartości nominalnej 500 zł (słownie pięćset złotych) każdy.

Po przeprowadzeniu procedury umorzenia udziałów "X" Spółka z o.o. z siedzibą w K (...) będzie jedynym wspólnikiem Spółki i będzie posiadać 838 (słownie: osiemset trzydzieści osiem) udziałów o wartości nominalnej 500 zł (słownie: pięćset złotych) każdy o łącznej wartości nominalnej 419.000 zł (słownie: czterysta dziewiętnaście tysięcy złotych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ani nieodpłatne nabycie udziałów własnych, ani też ich umorzenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego, zarówno po stronie Spółki, której udziały są umarzane, ani też po stronie drugiego wspólnika Spółki, którego udziały nie są objęte procedurą nieodpłatnego umorzenia udziałów.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zawierający wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu tej ustawy nie wymienia wśród źródeł przychodów, przychodów z tytułu nieodpłatnego umorzenia udziałów, ani też przychodów, których źródłem byłoby nieodpłatne umorzenie udziałów przez innego wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Co prawda przepis ten zawierający wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter przykładowy (zawiera sformułowanie "w szczególności"), a wymienione w tym przepisie kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich zdarzeń jakie mogą stanowić przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty, nie mniej jednak z przepisu tego wynika, że do kategorii przychodów będą należeć przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, a takie przychody nie powstają w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów.

W praktyce uznaje się, że przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Ponadto przychodami na gruncie ww. ustawy są jedynie takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku transakcji nabycia udziałów w celu umorzenia oraz samego umorzenia udziałów, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom, Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia. Należy podkreślić, iż w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów również wspólnik, którego udziały są umarzane nie nabywa jakichkolwiek roszczeń w stosunku do Spółki umarzającej udziały.

W przedstawionym stanie faktycznym następuje jedynie przesunięcie środków własnych z kapitału zakładowego. Operacja sprowadza się do dokonania zmian w obrębie kapitałów własnych Spółki utworzonych na mocy umowy Spółki, nie wiąże się z nią natomiast napływ środków finansowych z zewnątrz. Spółka w wyniku nabycia własnych udziałów bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom nie osiąga korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niej przychodu.

Nie można również przyjąć, że chodzi tutaj o uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy, ani też o umorzeniu zobowiązania (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy), ponieważ umorzenie udziałów nie jest równoznaczne z umorzeniem zobowiązania, z tego względu, iż nabycie udziałów przez Spółkę nie rodzi po stronie Spółki żadnego zobowiązania. Przyjmując nawet, że katalog przychodów wymieniony w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma wyczerpującego charakteru, stwierdzić należy, że po stronie Spółki nie występuje przysporzenie majątkowe. Podatnik otrzymuje bowiem udziały w celu ich umorzenia, a uzyskane w ten sposób środki zostają jedynie przeksięgowane na inny kapitał.

Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że umarzane w Spółce udziały zostały pokryte gotówką, a rozliczone w drodze potrącenia pożyczek udzielonych przez wspólnika z wierzytelnością o wpłatę na kapitał zakładowy. Dlatego też w wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi i przesunięcia środków z kapitału zakładowego nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym operacja ta pozostanie bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02 oraz z dnia 14 maja 1998 r. sygn. SA/SZ 1305/97, jak również licznych w tym zakresie postanowień organów podatkowych, tj. postanowienie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2006 r. sygn. ZD/406-56/CIT/06, postanowienia Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 marca 2006 r. sygn. PD/423-90/MM/05/06/1 oraz z dnia 27 grudnia 2006 r. sygn. PD/423-40-1/MM/06, informację o zakresie stosowania prawa podatkowego wydaną przez Urząd Skarbowy Kraków - Śródmieście z dnia 8 grudnia 2004 r. sygn. PB1-423-14-2004-GB oraz postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. 1472/ROP1/423-46/07/AK.

Również z punktu widzenia wspólnika pozostającego w Spółce nie powstaje żaden dochód. Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla wspólnika tej Spółki, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także różnice kursowe. W opisanej sprawie nie można mówić o otrzymaniu pieniędzy, ani wartości pieniężnych, ponieważ przedstawiony w stanie faktycznym zabieg polega jedynie na przeksięgowaniu określonej kwoty w obrębie kapitału własnego Spółki.

Umorzenie bez wynagrodzenia udziałów należących do wspólnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dla pozostałego w Spółce udziałowca nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów, ponieważ Spółka nie dokonuje wypłaty, nie świadczy ani nie stawia do dyspozycji pozostałych w Spółce wspólników jakichkolwiek pieniędzy ani wartości pieniężnych. Oceniając skutki podatkowe nieodpłatnego umorzenia udziałów występujące po stronie Spółki warto zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie z dnia 23 lutego 2004 r., które według Spółki jednoznacznie rozstrzyga pytanie postawione przez Spółkę: "Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach Ustawy P.D.O.P. zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka nie jest wprost wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 Ustawy P.D.O.P. katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej Spółce."

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani po stronie Spółki, której udziały są nieodpłatnie umarzane, ani po stronie pozostałego w Spółce wspólnika, którego udziały nie podlegają procedurze umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania Nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z o.o. umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Rozpatrując opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania osoby prawnej, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jest dochód stanowiący, osiągniętą w r. podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę (Wnioskodawcę) własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla jej węgierskiego wspólnika, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia, nawet bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały, by je umorzyć). Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Ponadto, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można również mówić, że doszło do otrzymania takiego świadczenia.

A zatem, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, nieodpłatne nabycie przez Spółkę (Wnioskodawcę) udziałów własnych w celu ich umorzenia nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla tej Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne interpretacje, i tak:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.