ILPB3/423-342/10-3/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu powstania różnicy w związku ze sprzedażą wierzytelności po cenie niższej od jej wartości, w przypadku połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* rozpoznania przychodu z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek,

* rozpoznania przychodu z tytułu powstania różnicy w związku ze sprzedażą wierzytelności po cenie niższej od jej wartości, w przypadku połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka niemiecka jest 100% udziałowcem, Spółki. Niemiecka spółka posiada wierzytelność wobec Spółki z tytułu udzielonych pożyczek, odsetek od pożyczek oraz innych transakcji handlowych. Powyższe wierzytelności nie są przedawnione, są wymagalne - potwierdzane corocznym saldem. Spółka niemiecka zamierza sprzedać powyższe wierzytelności do spółki M. Sp. z o.o. Rozważana jest sprzedaż wierzytelności po cenie niższej od ich wartości.

W spółce M. Sp. z o.o. 100% udziałowcem jest Spółka. W związku z powyższym, spółka M. Sp. z o.o. stanie się wierzycielem wobec Spółki. Obecnie spółka M. Sp. z o.o. jest dłużnikiem Spółki z tytułu innych zobowiązań. Spółka i M. Sp. z o.o. zamierzają w przyszłości dokonać połączenia spółek w trybie uproszczonym, na podstawie art. 516 § 6 ustawy - Kodeks spółek handlowych, poprzez przejęcie majątku spółki M. (spółka przejmowana) przez Spółkę (spółka przejmująca). W wyniku połączenia nastąpiłoby wygaśnięcie, z mocy prawa, wzajemnych zobowiązań spółek łączonych, co m.in. uporządkowałoby rozliczenia w ramach grupy kapitałowej.

Spółka niemiecka rozważa także przed dokonaniem sprzedaży wierzytelności spółce M. Sp. z o.o. umorzyć Wnioskodawcy odsetki od pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie 2.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Co do zasady zakup wierzytelności w księgach nabywcy ujmuje się na koncie "Pozostałe rozrachunki". Do chwili wpływu środków od dłużnika, różnicę pomiędzy wartością nominalną a ceną nabycia ujmuje się na koncie "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

W momencie zapłaty należności w kwocie:

* pełnej - kwotę wynikającą z różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną zakupu należy przeksięgować z konta "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" na konto "Przychody finansowe",

* niższej od pełnej, ale wyższej od ceny zakupu - nadwyżkę wartości nominalnej nad kwotą rzeczywiście zapłaconą, należy przenieść na konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", a różnicą (zyskiem) zwiększyć przychody finansowe,

* niższej od ceny zakupu - nadwyżkę wartości nominalnej nad kwotą rzeczywiście zapłaconą, należy przenieść na konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (ale tylko do wysokości wcześniejszego zapisu), zaś pozostałą częścią (stratą) zwiększyć koszty finansowe.

W przypadku zakupu wierzytelności Spółki przez spółkę M. Sp. z o.o. i późniejszej fuzji spółek, nastąpi przejęcie wszystkich wierzytelności spółki M. Sp. z o.o. przez Spółkę, w tym również wierzytelności własnej. Tym samym Spółka stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem stosunku zobowiązaniowego z tytułu niespłaconych zobowiązań wobec spółki M. Sp. z o.o.

Zgodnie z otrzymaną przez Spółkę interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. ILPB3/423-1066/09-2/EK, połączenie spółek będzie skutkować wygaśnięciem zobowiązań istniejących między stronami. W konsekwencji, Spółka w wyniku planowanego połączenia ze spółką M. Sp. z o.o. przez przejęcie, nie będzie zobowiązana do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wynikającej ze wzajemnych rozliczeń.

W ocenie Spółki, ewentualna różnica pomiędzy wartością nominalną zakupionych przez spółkę M. Sp. z o.o. wierzytelności a ich ceną zakupu w przypadku połączenia ze spółką M. Sp. z o.o., również nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jak wskazano powyżej przedmiotowa różnica w wartości wierzytelności staje się przychodem w momencie spłaty przez dłużnika zobowiązania w wysokości wyższej niż zostało ono zakupione. W opisanej w stanie faktycznym sytuacji, nie nastąpi spłata zobowiązania lecz jego wygaśnięcie z mocy prawa.

Reasumując, różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a jej ceną nabycia nie zostanie rozpoznana jako przychód podlegający opodatkowaniu w przypadku połączenia spółek przez przejęcie, gdzie spółką przejmującą będzie Spółka, a spółką przejmowaną spółka M. Sp. z o.o. Przedmiotowa wartość wynika ze wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami, a te, zgodnie z przytoczoną interpretacją indywidualną Ministra Finansów wygasają i nie powodują implikacji podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu powstania różnicy w związku ze sprzedażą wierzytelności po cenie niższej od jej wartości, w przypadku połączenia spółek - uznaje się za prawidłowe.

Zasady łączenia i dzielenia w przypadku spółek kapitałowych regulują przepisy art. 491 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przewidując dwa sposoby łączenia się spółek kapitałowych (art. 492 tej ustawy):

Przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych wskazują, że przy łączeniu spółek kapitałowych poprzez przejęcie następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej (art. 494 ustawy - Kodeks spółek handlowych) jest, że Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Skutki podatkowe tych procesów (tzw. sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z okoliczności sprawy wynika, iż łączące się spółki kapitałowe powiązane będą powstałym wcześniej stosunkiem zobowiązaniowym. W wyniku planowanego połączenia, zobowiązania i wierzytelności spółki przejmowanej przejdą na spółkę przejmującą, wskutek czego spółka przejmująca stanie się jednocześnie z tych samych stosunków prawnych wierzycielem i dłużnikiem.

W przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, zobowiązania w momencie połączenia spółek przestaną istnieć, wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W konsekwencji połączenia osób prawnych posiadających wzajemne zobowiązania dojdzie do wygaśnięcia tych zobowiązań w wyniku podjęcia decyzji o połączeniu tych podmiotów poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym opisie sprawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, co do zasady, nie skutkuje powstaniem (po połączeniu) u spółki przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestaje istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie. Eliminacja wzajemnych rozrachunków nie ma zatem bezpośrednich implikacji podatkowych.

Reasumując, w ocenie tut. Organu, połączenie spółek skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązań istniejących między stronami. W konsekwencji, Wnioskodawca w wyniku planowanego połączenia spółek przez przejęcie, nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wynikającej ze wzajemnych rozliczeń (eliminacji wzajemnych rozrachunków - należności i zobowiązań).

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek Spółki w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania nr 1, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 16 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-342/10-2/GC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.