ILPB3/423-342/10-2/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* rozpoznania przychodu z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek,

* rozpoznania przychodu z tytułu powstania różnicy w związku ze sprzedażą wierzytelności po cenie niższej od jej wartości, w przypadku połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka niemiecka jest 100% udziałowcem, Spółki. Niemiecka spółka posiada wierzytelność wobec Spółki z tytułu udzielonych pożyczek, odsetek od pożyczek oraz innych transakcji handlowych. Powyższe wierzytelności nie są przedawnione, są wymagalne - potwierdzane corocznym saldem. Spółka niemiecka zamierza sprzedać powyższe wierzytelności do spółki M Sp. z o.o. Rozważana jest sprzedaż wierzytelności po cenie niższej od ich wartości.

W spółce M. Sp. z o.o. 100% udziałowcem jest Spółka. W związku z powyższym, spółka M. Sp. z o.o. stanie się wierzycielem wobec Spółki. Obecnie spółka M. Sp. z o.o. jest dłużnikiem Spółki z tytułu innych zobowiązań. Spółka i M. Sp. z o.o. zamierzają w przyszłości dokonać połączenia spółek w trybie uproszczonym, na podstawie art. 516 § 6 ustawy - Kodeks spółek handlowych, poprzez przejęcie majątku spółki M (spółka przejmowana) przez Spółkę (spółka przejmująca). W wyniku połączenia nastąpiłoby wygaśnięcie, z mocy prawa, wzajemnych zobowiązań spółek łączonych, co m.in. uporządkowałoby rozliczenia w ramach grupy kapitałowej.

Spółka niemiecka rozważa także przed dokonaniem sprzedaży wierzytelności spółce M Sp. z o.o. umorzyć Wnioskodawcy odsetki od pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie 1.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne, pomimo że nie zostały faktycznie otrzymane.

Od tej zasady ustawa przewiduje wyjątki dotyczące m.in. odsetek od pożyczek. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym są jedynie odsetki faktycznie otrzymane, natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, kosztem uzyskania przychodu są odsetki faktycznie zapłacone. Przepisy te stanowią więc lex specialis do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych względów, w przypadku zwolnienia Spółki z zapłaty odsetek nie znajdzie zastosowania także przepis art. 12 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek. Odmienna interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną modyfikację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nieotrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek od pożyczki.

Stanowisko takie uwzględnia również fakt, że w ramach obowiązującej na gruncie przepisów prawa cywilnego zasady swobody umów termin płatności może być w zasadzie w dowolny sposób ustalony (przedłużony) przez strony. Od woli stron zależy także umorzenie łączącego ich zobowiązania.

Zatem należy uznać, iż odsetki są przychodami w dacie ich faktycznego otrzymania i odpowiednio, w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, umorzenie przez spółkę niemiecką odsetek od pożyczki nie spowoduje w Spółce skutków podatkowych w zakresie obowiązku zwiększenia przychodu. Należy podkreślić, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. sygn. PB3-5912-722604/HS/98, który dokonując wykładni przepisów w omawianym zakresie stwierdził, iż dla odsetek określony został, inny tryb i zasady opodatkowania niż dla przychodów związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki jest także zgodne z interpretacjami indywidualnymi organów podatkowych (na przykład interpretacja indywidualna z 2 lipca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. lP-PB3-423-591/08-2/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu umorzenia odsetek od pożyczki - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (....) wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (....).

Ponadto, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W ww. przepisie ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Z uwagi jednak na to, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), zgodnie z którą "umorzenie" oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Z treści złożonego wniosku wynika, że niemiecka Spółka - 100% udziałowiec Wnioskodawcy posiada Jego wierzytelności, które zamierza sprzedać innej spółce. W tym momencie, spółka ta, stanie się wierzycielem Wnioskodawcy. Jednocześnie ta sama spółka jest dłużnikiem Wnioskodawcy z tytułu innych zobowiązań.

Wnioskodawca i spółka nabywająca Jego wierzytelności w przyszłości planują fuzję na podstawie art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przy czym spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, spółką przejmowaną będzie kontrahent Wnioskodawcy z tytułu innych zobowiązań.

Kluczowy w przedmiotowej sprawie jest fakt, że spółka niemiecka zamierza umorzyć Wnioskodawcy odsetki od udzielonych pożyczek zanim nastąpi sprzedaż wierzytelności do nowej spółki.

W przedmiotowej sprawie dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązań w wyniku umorzenia odsetek.

Zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem.

Reasumując, w następstwie porozumienia stron w sprawie umorzenia odsetek od pożyczki (początkowo odpłatnej), umowa pożyczki staje się umową nieodpłatną. Pożyczkobiorca uzyskuje wtedy świadczenie, polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza powstanie u Niego przychodu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek Spółki w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania nr 2, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 16 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-342/10-3/GC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.